Skattskyldusvið virðisaukaskatts.

Almennt.

Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt (vsk-laga). Samkvæmt skilgreiningunni er skattskyldusviðið mjög víðtækt. Tekur það til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Upptalningin í 3. mgr. á undanþeginni þjónustu er tæmandi. Hvers konar þjónusta sem ekki er þar beinlínis tiltekin undanþegin telst virðisaukaskattsskyld. Undanþáguákvæðin ber, sem frávik frá meginreglu, að skýra þröngt og ekki rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefur tilefni til. Undanþágurnar ná aðeins til afhendingar þeirrar þjónustu sem þannig er haldið utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, en ekki til virðisaukaskatts af aðföngum til hennar. Með öðrum orðum er ekki til staðar innskattsréttur vegna þeirra aðfanga er varða þjónustu sem fellur utan skattskyldusviðsins.

Í 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga er tiltekið að fasteignaleiga sé undanþegin virðisaukaskatti. Samkvæmt almennri skilgreiningu er fasteign afmarkað land ásamt eðlilegum hlutum landsins, lífrænum og ólífrænum, og þeim mannvirkjum sem varanlega eru við landið skeytt. Í skattframkvæmd hefur hugtakið fasteignaleiga verið skýrt svo að það taki til þess þegar leigusali lætur leigutaka í té svo víðtæk afnot fasteignar sinnar að afnotarétturinn jafnist nokkurn veginn á við raunverulegan umráðarétt eiganda. Þannig hefur í skattframkvæmd verið litið svo á að undir hugtakið fasteignaleiga falli ekki þjónusta sem felst í geymslu muna og það eins þótt þjónustukaupa sé markað tiltekið pláss í húsnæði þjónustusala. Hefur þá m.a. verið horft til þess að í hinni seldu þjónustu felist vöktun húsnæðis eða önnur viðlíka þjónusta og/eða að aðgangur þjónustukaupa að húsnæðinu sé takmarkaður við tiltekinn afgreiðslutíma (opnunartíma).

Frjáls skráning.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. vsk.-laga getur fjármálaráðherra sett reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er skv. 2. gr. laganna, geti farið fram á skráningu (frjálsa skráningu). Fyrirtæki sem skráð eru samkvæmt slíkri heimild skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til. Á grundvelli þessarar heimildar í 1. mgr. 6. gr. vsk.-laga hefur fjármálaráðherra sett reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Samkvæmt reglugerðinni getur sá sem í atvinnuskyni leigir fasteign eða hluta fasteignar að ákveðnum skilyrðum uppfylltum sótt um frjálsa skráningu til skattstjóra. Leigusali sem fengið hefur heimild til frjálsrar skráningar skal innheimta útskatt af leigugjaldinu. Frjáls skráning getur aldrei tekið til húsnæðis sem er að öllu leyti eða hluta notað sem íbúðarhúsnæði.

Þjónusta hafna.

Í 5. tölul. 3. gr. hafnalaga nr. 61/2003, sem tóku gildi 1. júlí 2003, er að finna skilgreiningu á rekstri hafna. Samkvæmt henni táknar rekstur hafnar að byggja, reka, viðhalda og endurnýja hafnarmannvirki sem og rekstur hafnartengdrar atvinnuaðstöðu, þ.e. leigu á landi, vöruhúsum, tækjum og þess háttar, upptökumannvirkjum hvers konar í því skyni að þjóna skipum eða fyrirtækjum á hafnarsvæðum sem sinna þjónustu við skip, farþega og farm, og jafnframt rekstur hafnartengdrar þjónustu, þ.e. hafnsöguþjónustu, festarþjónustu, vigtarþjónustu, sorphirðu, sölu vatns og rafmagns og sambærilegrar þjónustu er lýtur að skipum. Undir rekstur hafna fellur einnig rekstur vöruhúsa og þjónustumiðstöðva á hafnarsvæðum.

Í 1. mgr. 17. gr. hafnalaga er kveðið á um gjaldtökuheimildir hafna í eigu sveitarfélaga, hvort heldur þær lúta sérstakri hafnarstjórn eða ekki, sbr. 11. gr. sömu laga. Gjaldtökuheimildirnar eru eftirfarandi:

• Skipagjöld á skip þau og báta er nota viðkomandi höfn; bryggjugjöld og lestargjöld sem eru miðuð við stærð skipa, dvalartíma á hafnarsvæðinu og veitta aðstöðu. Gjald þetta skal standa undir kostnaði við að reka, viðhalda og endurnýja viðlegumannvirki, dýpkanir og legu í höfn.
• Vörugjöld af vörum sem umskipað er, lestaðar eru eða losaðar í höfn, þar á meðal aflagjald sem er vörugjald af sjávarafla sem lagður er á land á hafnarsvæðinu. Gjald þetta skal standa undir kostnaði af aðstöðu við bryggju og á hafnarbakka.
• Farþegagjald og gjald fyrir bifreiðar sem ekið er um borð eða frá borði í ferju til þess að standa straum af kostnaði við aðstöðu og búnað fyrir farþega og bíla.
• Leigugjald fyrir svæði til lestunar og losunar á vöru.
• Gjald fyrir geymslu vöru á hafnarsvæði til að standa straum af kostnaði við rekstur vöruaðstöðu.
• Leigugjöld fyrir afnot af mannvirkjum eða tækjum hafnarinnar, þ.m.t. upptökumannvirkjum og löndunarkrönum. Gjaldið skal standa undir kostnaði við rekstur, viðhald og endurnýjun mannvirkjanna.
• Leyfisgjöld fyrir bryggjur og önnur mannvirki sem gerð hafa verið skv. 5. gr. Gjaldið skal standa straum af undirbúningskostnaði veittra leyfa.
• Lóðargjöld og lóðarleigu.
• Hafnsögugjöld sem skulu standa straum af kostnaði við hafnsöguþjónustu.
• Gjöld fyrir þjónustu dráttarbáta sem skulu standa straum af kostnaði við rekstur dráttarbáta.
• Festargjöld sem nota skal til að greiða kostnað við festarþjónustu sem höfnin veitir.
• Gjöld fyrir sölu á vatni og rafmagni.
• Sorpgjöld sem skulu standa straum af kostnaði við sorphirðu frá skipum og fyrirtækjum á hafnarsvæði.
• Vigtargjald sem standa skal straum af kostnaði við rekstur, viðhald og endurnýjun hafnarvogar.
• Umsýslugjald til þess að standa straum af kostnaði vegna umsýslu og yfirstjórnar, t.d. launum og skrifstofukostnaði.

Ekki verður séð að nokkurt undanþáguákvæða 2. mgr. 3. gr. vsk-laga, geti tekið til þeirrar þjónustu sem gjaldtakan lýtur að, ef frá er talið framangreint undanþáguákvæði varðandi fasteignaleigu sem getur tekið til leigugjalda fyrir afnot af mannvirkjum skv. 6. tölulið og lóðargjalda og lóðarleigu skv. 9. tölulið, eftir því sem þjónustan sem veitt er fellur undir hugtakið fasteignaleigu, sbr. framangreinda afmörkun þess hugtaks.

Virðisaukaskattsskyldar hafnir.

Lagagrundvöllur.

Í 3. gr. vsk-laga er kveðið á um virðisaukaskattsskyldu, þ.e. á hverjum hvíli skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð. Í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar er sett fram sú meginregla að skyldan hvíli á þeim sem í atvinnuskyni selja eða afhenda vörur eða inna af hendi skattskylda þjónustu. Í 3. tölul. sömu málsgreinar, sbr. breytingu sem gerð var með 1. gr. laga nr. 77/2003, er sérstaklega tiltekið að virðisaukaskattsskylda hvíli á höfnum með hafnarstjórn í eigu sveitarfélaga. Þá er í 4. tölul. málsgreinarinnar kveðið á um að sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir séu virðisaukaskattsskyld að því leyti sem þau selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki.

Eitt af hugtaksatriðum atvinnu er að efnahagslegur tilgangur starfsemi sé að skila hagnaði. Framangreind meginregla um virðisaukaskattsskyldu byggir á því að um atvinnustarfsemi sé að ræða. Hugtaksatriðið um hagnaðarskyn endurspeglast í 5. mgr. 5. gr. vsk-laga. Samfara virðisaukaskattsskyldu er skylda til að tilkynna starfsemi til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts. 5. gr. fjallar um tilkynningarskylduna og skráninguna. Í 5. mgr. greinarinnar er gert að skilyrði fyrir skráningu að tekjur af starfsemi nemi að jafnaði ekki lægri fjárhæð en nemur kostnaði við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Skilyrðið á alltaf við óháð því á hvaða tölulið 1. mgr. 3. gr. virðisaukaskattsskylda byggist.

Rekstrarform hafna.

Í 8. gr. hafnalaga er kveðið á um þrenns konar rekstrarform hafna. Ákvæðið hljóðar svo:
“Höfn má reka sem:

1. Höfn án sérstakrar hafnarstjórnar í eigu sveitarfélags.
2. Höfn með hafnarstjórn í eigu sveitarfélags.
3. Hlutafélag, hvort sem það er í eigu opinberra aðila eða ekki, einkahlutafélag, sameignarfélag eða sem einkaaðila í sjálfstæðum rekstri. Hafnir sem reknar eru samkvæmt þessum tölulið teljast ekki til opinbers rekstrar.”

Hafnir sveitarfélaga án sérstakrar hafnarstjórnar.

Um rekstur hafna sem falla undir 1. tölul. 8. gr. er fjallað í 10. gr. laganna. Hafnirnar skulu reknar sem sérstakur málaflokkur undir stjórn sveitarstjórnar og hafa sem slíkar ekki sama fjárhagslega sjálfstæði eins og þær hafnir í eigu sveitarfélaga, sem hafa sérstaka hafnarstjórn. Í athugasemdum við 8. gr. frumvarps þess er varð að hafnalögum segir m.a. um hafnir án sérstakrar hafnarstjórnar: “Ekki er gert ráð fyrir að rekstur slíkra hafna sé í samkeppni við aðrar hafnir þó svo að það sé ekki andstætt frumvarpi þessu og gilda reglur um gjaldtöku opinberra fyrirtækja um þær.” Þrátt fyrir þessi orð hafa hafnir þessar sömu starfsheimildir og sama gjaldtökurétt og aðrar hafnir í eigu sveitarfélaga. Þá verður ekki séð að hafnalög geri ráð fyrir að eðli þjónustu sem þær veita sé annað en eðli þjónustu annarra hafna. Í 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila með síðari breytingum, er sett fram svohljóðandi afmörkun samkeppni:

“Starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki skv. reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur.

Lögbundin starfsemi opinberra aðila telst m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 1. mgr. í eftirfarandi tilfellum:

1. Þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum.
2. Þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskyldu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr.”

Fyrirvarinn í fyrri málsgreininni, um að útskattur af starfseminni sé að jafnaði hærri en innskattur, endurómar það skráningarskilyrði 5. mgr. 5. gr. vsk-laga sem áður er getið. Þegar framangreind orð athugasemda við frumvarpið eru skoðuð í ljósi þessa fyrirvara í afmörkun samkeppni í opinberri starfsemi verður helst ætlað að löggjafinn geri ráð fyrir að umræddar hafnir uppfylli að jafnaði ekki skráningarskilyrðið og teljist af þeim sökum ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Ályktun þessi á sér stoð í 3. mgr. 18. gr. hafnalaga. Samkvæmt því ákvæði ber að breyta rekstarformi hafnar, í höfn án sérstakrar hafnarstjórnar, hafi tap verið af rekstrinum þrjú ár í röð að teknu tilliti til vaxta, en fyrir afskriftir. Ályktunin á sér enn frekari stoð í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 77/2003, um breyting á lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Í þeim athugasemdum er vísað til umræddra orða athugasemda við 8. gr. hafnalaga, en síðan segir: “Rekstri þessara hafna er ekki ætlað að vera í atvinnuskyni. Þessar hafnir uppfylla því ekki skilyrði 5. mgr. 5. gr. virðisaukaskattslaga nr. 50/1988. Því er talið rétt að halda þeim utan skattskyldu.” Að öllu framangreindu virtu verður að telja að virðisaukaskattsskylda hafna af umræddum toga ráðist af því hvort sú þjónusta sem þær veita teljist í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 4. tölul 1. mgr. 3. gr. vsk-laga, í þeim skilningi sem almennt verður að leggja í samkeppnishugtakið í ákvæðinu og áðurnefndu ákvæði 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og jafnframt af því hvort þær í raun uppfylla skráningarskilyrði 5. mgr. 5. gr. vsk-laga.

Hafnir sveitarfélaga með hafnarstjórn.

Með 1. gr. laga nr. 77/2003 var sú breyting gerð á 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna nr. 50/1988 að við var aukið orðunum: “Sama á við um hafnir með hafnarstjórn í eigu sveitarfélags”. Fyrir breytinguna hafði ekki verið sérstaklega kveðið á virðisaukaskattsskyldu hafna í vsk-lögum, en í reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, var í 2. mgr. 2. gr. tiltekið að rekstur hafnarsjóða teldist ekki til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi, nema að því leyti sem um væri að ræða sölu á vörum eða skattskyldri þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Undanþága þessi varðandi hafnarsjóði var felld brott með reglugerð nr. 438/2003 um breytingu á reglugerð nr. 248/1990. Breytingarnar voru gerðar í tengslum við samþykkt hafnalaga. Með þeim var felld virðisaukaskattsskylda á hafnir sem reknar eru undir því formi sem tilgreint er í 2. tölul. 8. gr. hafnalaga, óháð því hvort rekstur þeirra er í samkeppni við atvinnufyrirtæki og óháð því hvort reksturinn getur að öllu leyti talist vera atvinnustarfsemi. Í því sambandi er vert að hafa í huga að tekjum af slíkri höfn sem hér um ræðir má einungis verja í þágu hafnarinnar skv. 16. gr. hafnalaga og því er slíkri höfn óheimilt að greiða arð til eiganda síns. Engu að síður er skráning hafna þessara á grunnskrá virðisaukaskatts, og þar með skylda þeirra til að innheimta skattinn, bundin margnefndu skilyrði 5. mgr. 5. gr. vsk-laga.

Hafnir sem ekki teljast til opinbers rekstrar.

Virðisaukaskattsskylda hafna sem reknar eru í því formi sem tilgreint er í 3. tölul. 8. gr. hafnalaga ræðst af 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. vsk-laga, þ.e. af því hvort reksturinn er í atvinnuskyni, og af því hvort skilyrði títtnefnds ákvæðis 5. mgr. 5. gr. eru uppfyllt. Af athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 77/2003 má ljóst vera að löggjafinn gerir ráð fyrir að svo sé, en í athugasemdunum segir m.a.: “Um 3. tölul. 8. gr. frumvarps til hafnalaga er það að segja að hafnir þær sem þar eru tilgreindar verða virðisaukaskattsskyldar skv. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. virðisaukaskattslaga eins og önnur atvinnufyrirtæki. Því þarf ekkert að aðhafast varðandi þær.” Varðandi hafnir þessar er vert að hafa í huga: Að þær hafa starfsheimildir án takmarkanna, skv. 1. mgr. 20. gr. hafnalaga. Gjaldtaka þeirra skal miðuð við að hún standi undir kostnaði við þá þjónustu sem veitt er ásamt hlutdeild í sameiginlegum kostnaði hafnarinnar, skv. 2. mgr. sömu greinar. Höfnum þessum er heimilt að greiða arð til eigenda að uppfylltum tilteknum skilyrðum varðandi fé til viðhalds og endurnýjunar, skv. 19. gr hafnalaga.

Skattskyld velta – undanþegin velta.

Almennt.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. vsk-laga telst til skattskyldrar veltu þeirra sem skráðir er á grunnskrá virðisaukaskatts öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegna greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Til skattskyldrar veltu telst því öll sala þeirrar þjónustu sem fellur innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Undantekningar frá þeirri meginreglu er að finna í 12. gr. vsk-laga. Samkvæmt undantekningarákvæðum 12. gr. er skráðum aðila heimilt við vissar aðstæður að afhenda vörur eða inna af hendi þjónustu, sem fellur undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, án þess að innheimta virðisaukaskatt. Engu að síður á hann rétt til innskatts vegna þeirra aðfanga sem varða afhendinguna. Að því er þjónustu hafna viðvíkur koma tvö undanþáguákvæði helst til álita, annars vegar ákvæði 5. tölul. 1. mgr. og hins vegar ákvæði 9. tölul. 1. mgr.

Þjónusta við millilandaför.

Í 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. er kveðið á um að til skattskyldrar veltu teljist ekki vistir, eldsneyti, tæki og annar búnaður sem afhentur er til nota um borð í millilandaförum, svo og sú þjónusta sem veitt er slíkum förum. Sérstaklega er tiltekið að undanþágan nái þó ekki til skemmtibáta og einkaloftfara. Með skemmtibátum og einkaloftförum er átt við för sem notuð eru til skemmtunar eða á annan hátt í frístundum en ekki í atvinnustarfsemi. Undanþágan er bundin við millilandaför. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að vsk-lögum er sérstaklega tiltekið að fiskiskip teljist ekki millilandafar í þessu sambandi og það eins þótt það sigli með afla sinn. Segir jafnframt í athugasemdunum að aðeins sé átt við för sem eru í eiginlegri flutningastarfsemi. Í ljósi þessa hefur í skattframkvæmd verið lagður sá skilningur í orðið millilandafar að aðeins sé átt við skip eða loftfar sem notað er í eiginlegri flutningastarfsemi milli landa, hvort heldur fluttur er varningur eða fólk, þ.m.t. skemmtiferðaskip. Vöru- eða farþegaflutningar milli landa þurfa þannig að vera ríkjandi þáttur í útgerð fars. Tilfallandi flutningar milli landa gera skip ekki að millilandafari. Að sama skapi telst skip, sem er í eiginlegri flutningastarfsemi milli landa, millilandafar þótt það hafi viðkomu í tveimur eða fleiri höfnum hér á landi vegna fermingar þess eða affermingar. Hvorki skiptir máli hvort millilandafar er skráð hér á landi eða í öðru ríki, né hvar útgerð þess hefur aðsetur. Skilyrði undanþágunnar er að hin veitta þjónusta varði millilandafarið sjálft eða fylgifé þess. Líta verður svo á að á grundvelli þessa ákvæðis beri höfnum ekki að krefja millilandaför um virðisaukaskatt af eftirtöldum gjöldum sem þær taka samkvæmt 1. mgr. 17. gr. hafnalaga:

• Skipagjöldum; bryggju- og lestargjöldum, skv. 1. tölul.
• Farþegagjöldum og gjöldum fyrir bifreiðar sem ekið er um borð eða frá borði í ferju skv. 3. tölul.
• Hafnsögugjöldum skv. 9. tölul.
• Gjöldum fyrir þjónustu dráttarbáta skv. 10. tölul.
• Festargjöldum skv. 11. tölul.
• Sorpgjöldum skv. 13. tölul.

Sala þeirrar þjónustu sem vörugjöld eru innheimt fyrir samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 17. gr. hafnalaga telst almennt til virðisaukaskattsskyldrar veltu. Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. gjaldskrár fyrir hafnir frá 21. maí 2003 skal móttakandi greiða vörugjald af vörum sem koma til hafnar, en sendandi greiða vörugjald af vörum sem fluttar eru úr höfn. Í því ljósi þykir verða að líta svo á að þjónustan sé í þágu móttakanda eða sendanda, eftir því sem við á, en ekki þjónusta við millilandafarið sem vörurnar flytur. Ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga tekur því ekki til þjónustunnar. Höfn ber því að innheimta virðisaukaskatt af umræddum vörugjöldum, og það eins þótt hún beini kröfu sinni um greiðslu vörugjaldanna að afgreiðslumanni skips á grundvelli þeirrar skilaskyldu sem felld er á hann í 1. mgr. 17. gr. gjaldskrárinnar. Ef vörur eru í höfn fluttar úr einu skipi í annað skal sá sem affermir greiða vörugjöldin, skv. 2. mgr. 17. gr. gjaldskrárinnar. Ákvæðið verður vart skilið á annan veg en þann að með þeim sem affermir sé átt við útgerð skipsins sem flutti vörurnar til hafnar. Ef skipið er millilandafar verður að telja að sú þjónusta, sem höfn lætur útgerðinni í té vegna flutningsins milli skipanna, sé þjónusta við millilandafar í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga og sé því undanþegin virðisaukaskatti.

Þjónusta við erlend fiskiskip.

Í 9. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga er kveðið á um að til skattskyldrar veltu teljist ekki þjónusta sem veitt er erlendum fiskiskipum vegna löndunar eða sölu afla hér á landi. Ákvæði þetta kom inn í vsk-lögin með 5. gr. breytingalaga nr. 55/1997. Var það liður í víðtækari lagabreytingum varðandi viðskipti við erlenda aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi. Með breytingunum voru markaðar þær meginreglur að annars vegar teldist til veltu undanþeginnar virðisaukaskatti sala til slíkra erlendra aðila á þjónustu sem að öllu leyti væri nýtt erlendis og hins vegar að þessir erlendu aðilar ættu rétt á endurgreiðslu þess virðisaukaskatts sem þeir greiddu við kaup á þjónustu, sem að einhverju leyti væri nýtt hér á landi, að því gefnu að virðisaukaskatturinn teldist til innskatts væri starfsemi þeirra skráningarskyld hér á landi. Ákvæðið í 9. tölul. varðandi þjónustu við erlend fiskiskip felur í sér frávik frá þeim meginreglum. Í því ljósi verður að leggja þá merkingu í hugtakið erlent fiskiskip að það taki til skips sem stundar fiskveiðar og er rekið af erlendri útgerð sem hvorki hefur búsetu né starfsstöð hér á landi og er þar af leiðandi ekki skyld til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts, en væri skráningarskyld ef búseta útgerðar eða starfsstöð hennar væri hér á landi. Samkvæmt orðalagi ákvæðisins takmarkast undanþágan við þá þjónustu sem veitt er erlendum fiskiskipum vegna löndunar eða sölu afla hér á landi. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 17. gr. hafnalaga er höfnum heimilt að innheimta aflagjald, sem er vörugjald af sjávarafla sem lagður er á land á hafnarsvæðinu. Í 12. gr. gjaldskrár fyrir hafnir frá 21. maí 2003 er kveðið á um að kaupandi aflans skuli innheimta aflagjaldið hjá seljanda og sé ábyrgur fyrir því til hafnarsjóðs. Ákvæðin verða ekki skilin á annan veg en þann að útgerð skips sem landað er úr skuli sæta gjaldtökunni. Þegar landað er úr erlendu fiskiskipi, sbr. framangreint, ber ekki að innheimta virðisaukaskatt af aflagjaldi, enda fellur gjaldið beinlínis til vegna löndunar afla hér á landi. Breyta framangreindar skyldur fiskkaupanda varðandi innheimtu gjaldsins þar engu um. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 55/1997, segir m.a. um umrætt undanþáguákvæði er með lögunum varð að 9. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga: “Rökin fyrir þessu eru að oftast nær væri örðugt fyrir þessa aðila að sækja um endurgreiðslu samkvæmt reglugerð nr. 288/1995 þar sem fiskiskip staldra stutt við hér á landi.” Að athugasemdunum virtum þykir rétt að skýra ákvæðið þannig að undanþágan taki til annarra hafnargjalda sem falla á útgerð erlends fiskiskips vegna kaupa hennar á þjónustu í tilefni af löndun afla. Við slíkar aðstæður tekur undanþágan því til eftirtalinna gjalda skv. 1. mgr. 17. gr. hafnalaga:

• Skipagjalda, þ.e. bryggju- og lestargjalda, skv. 1. tölul
• Hafnsögugjalda skv. 9. tölul.
• Gjalda fyrir þjónustu dráttarbáta skv. 10. tölul.
• Festargjalda skv. 11. tölul.
• Sorpgjalda skv. 13. tölul.

Sem frávik frá meginreglum verður undanþáguákvæði 9. tölul. 1. mgr. 12. gr. vsk-laga ekki skýrt rýmri skýringu en orðalag þess gefur beinlínis tilefni til. Ákvæðið tekur því ekki til hafnargjalda sem falla á útgerð erlends fiskiskips af öðru tilefni en vegna löndunar og sölu afla úr skipinu.

Skattverð.

Almennt.

Skattverð virðisaukaskatts er í 1. mgr. 7. gr. vsk-laga skilgreint sem það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af við sölu á vörum eða þjónustu. Skattverðið miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar teljast til skattverðs m.a. skattar og gjöld skv. öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins, svo og þeir skattar og þau gjöld sem virðisaukaskattsskyldur seljandi skal standa skil á vegna sölunnar.

Sérstakt vörugjald.

Í ákvæði III til bráðabirgða í hafnalögum er kveðið á um sérstakt vörugjald. Samkvæmt ákvæðinu skulu hafnir fram til loka júnímánaðar á árinu 2004 innheimta sérstakt vörugjald sem renna skal í ríkissjóð. Skal gjaldið vera sem svarar 25% álagi á vörugjöld, önnur en aflagjöld, eins og þau eru ákveðin í gjaldskrá samkvæmt ákvæði I til bráðabirgða, þ.e. í gjaldskrá fyrir hafnir frá 21. maí 2003. Þetta sérstaka vörugjald telst til skattverðs virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu ákvæði 2. mgr. 7. gr. vsk-laga. Við innheimtu hafna á vörugjöldum skv. 2. tölul. 1. mgr. 17. gr. hafnalaga ber höfnum því að miða innheimtu virðisaukaskatts við heildarfjárhæð vörugjalda að meðtöldu hinu sérstaka vörugjaldi.

Reikningaútgáfa.

Sölureikningar.

Í 1. mgr. 20. gr. vsk-laga er kveðið á um að seljandi skuli gefa út reikning við sérhverja sölu eða afhendingu vöru eða skattskyldrar þjónustu. Á reikningi skal koma fram útgáfudagur, nafn og kennitala kaupanda og seljanda, skráningarnúmer (vsk-númer) seljanda, tegund sölu, magn, einingarverð og heildarverð. Reikningseyðublöð skulu vera fyrirfram tölusett í samfelldri töluröð. Reikningar skulu bera greinilega með sér hvort virðisaukaskattur er innifalinn í heildarfjárhæð eða ekki. Við sölu til virðisaukaskattsskylds aðila skal fjárhæð virðisaukaskatts sérstaklega koma fram, en við sölu til óskattsskylds aðila er nægjanlegt að fram komi að virðisaukaskattur sé tiltekið hlutfall (19,68% í tilviki 24,5% virðisaukaskatts) af heildarverði með skatti.

Í 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, er kveðið á um heimild til að víkja frá framangreindri meginreglu um reikningsútgáfu við sérhverja afhendingu. Samkvæmt ákvæðinu er þjónustusölum, öðrum en þeim sem heimilt er að skrá sölu í sjóðvél, heimilt að gefa út sölureikning í lok hvers mánaðar vegna þeirrar þjónustu sem innt var af hendi frá upphafi til loka þess mánaðar. Á grundvelli þessa ákvæðis er höfnum heimilt að gefa út einn reikning í lok hvers mánaðar til hvers þjónustukaupa og/eða skilaskylds aðila vegna viðskipta mánaðarins.

Afreikningar.

Í 3. mgr. 21. gr. vsk-laga er kveðið á um að þeir sem taka framleiðslu annarra til vinnslu eða endursölu skuli gefa út innleggsnótur (afreikninga) sem geti komið í stað reikninga skv. 20. gr. Tiltekið er að ákvæðið eigi við um kaup eða móttöku samlaga, samvinnufélaga og annarra á framleiðsluvörum sjávarafla og hvers konar iðnaðarvörum, fullunnum eða hálfunnum. Afreikningur er sambærilegur sölureikningi að öðru leyti en því að hann er gefinn út af kaupanda eða milligöngumanni um viðskipti en ekki af seljanda. Á afreikningi skal tilgreina öll sömu efnisatriði og á sölureikningi. Þá gilda um útgáfu afreikninga sömu formreglur og um sölureikninga að því viðbættu að auk vsk-númers kaupanda (útgefanda afreiknings) skal vsk-númer seljanda (móttakanda afreiknings) koma fram á afreikningi. Hafnir eru ekki á meðal þeirra sem hafa heimild til útgáfu afreikninga.

Vegna vörugjalds.

Í 1. mgr. 17. gr. gildandi gjaldskrár hafna er kveðið á um að móttakandi greiði vörugjald af vörum sem koma til hafnar, en að sendandi greiði vörugjald af vörum sem fluttar eru úr höfn. Þá er þar tiltekið að afgreiðslumaður skips skuli standa skil á greiðslum í þeim tilvikum að margir eigi vörur sem fluttar eru með sama skipi. Ennfremur að skipstjóri beri ábyrgð á greiðslu vörugjalds ef skip hefur ekki farm sinn skráðan. Gjaldskylda skv. ákvæðinu hvílir þannig ótvírætt á móttakanda eða sendanda vöru eftir því sem við á, en ekki á farmflytjanda. Skilaskyldu afgreiðslumanns skips þykir í skattalegu tilliti verða að skilja á þann veg að í henni felist skylda afgreiðslumanns til að hafa milligöngu um innheimtu vörugjaldsins og þar með þess virðisaukaskatts sem höfn ber að innheimta af hinum vörugjaldskyldu móttakendum eða sendendum vara. Í ljósi hinnar sérstöku skilaskyldu þykir það ekki ganga í berhögg við ákvæði vsk-laga og reglugerða settra á grundvelli þeirra, að höfn geri reikning á hendur afgreiðslumanni skips fyrir þeim vörugjöldum sem skilaskylda hans tekur til, auk virðisaukaskatts til viðbótar vörugjöldunum, og að afgreiðslumaðurinn geri reikning á hendur hverjum og einum sem gjaldskyldan hvílir á. Ber þá afgreiðslumanni að tilgreina vörugjald ásamt virðisaukaskatti á hverjum reikningi óháð því hvernig sambandi afgreiðslumanns og hins gjaldskylda kann að vera háttað að öðru leyti. Ekkert er því til fyrirstöðu að afgreiðslumaður tilgreini á slíkum reikningi jafnframt sölu sína til hins gjaldsskylda, eigi þeir í viðskiptum sín í milli, hvort heldur afgreiðslumanni ber að innheimta virðisaukaskatt af þeim viðskiptum eða ekki. Heimild til útgáfu mánaðarlegs reiknings, skv. áðurnefndu ákvæði 3. mgr. 3. gr. reglug. nr. 50/1993, nær til reikningsútgáfu hafnar á hendur afgreiðslumanni vegna þess vörugjalds er til féll í viðkomandi mánuði og skilaskylda afgreiðslumanns tekur til.

Í 2. mgr. 17. gr. gjaldskrárinnar er kveðið á um gjaldskyldu í þeim tilvikum að vörur eru fluttar úr einu skipi í annað. Skal þá sá greiða vörugjaldið sem affermir. Í þessum tilvikum er gjaldskyldan beinlínis lögð á þann sem affermir, en hvorki sendanda né móttakanda vara sem gjaldið tekur til. Því er ekki um að ræða skyldu til milligöngu með sama hætti og kveðið er á um í 1. mgr. greinarinnar. Á þeim sem affermir og gjaldskylduna ber, hvílir því engin skattaréttarleg skylda til útgáfu sölureiknings vegna vörugjaldsins, jafnvel þótt hann kunni á einkaréttarlegum grunni að eiga kröfu á hendur sendanda eða móttakanda vöru. Krefji hinn gjaldskyldi sendanda eða móttakanda vöru um andvirði vörugjaldsins telst andvirðið hluti af söluverði hans og sem slíkt til skattverðs í þeirra viðskiptum, skv. 2. tölul. 1. mgr. 7. gr. vsk-laga. Skiptir ekki máli í því sambandi hvort seljandi sérgreinir vörugjaldið eða ekki á reikningi. Ræðst innheimta virðisaukaskatts af því hvort hið selda telst til virðisaukaskattsskyldrar veltu skv. 11. gr. þeirra laga eða til veltu undanþeginnar virðisaukaskatti skv. 12. gr., svo sem væri ef krafan væri vegna vöruflutninga milli landa, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 12. gr.

Vegna aflagjalds.

Um aflagjald er fjallað í 12. gr. 4. fl. gjaldskrárinnar. Þar segir að kaupanda afla beri að afhenda hafnarstjóra skýrslu um keyptan afla mánaðarlega, t.d. afrit af aflaskýrslu til Fiskistofu. Aflagjaldið falli í gjalddaga um leið og afla er landað. Kaupandi aflans innheimti gjaldið hjá seljanda og sé ábyrgur fyrir því til hafnarsjóðs þótt hann vanræki innheimtu þess. Aflagjald hefur þannig ákveðna sérstöðu meðal vörugjalda. Í ljósi þessarar sérstöku skilaskyldu á aflagjaldi sem lögð er á kaupanda afla þykir það ekki ganga á svig við ákvæði vsk-laga og reglugerða settra á grundvelli þeirra, að höfn geri reikning á hendur kaupanda afla fyrir þeim aflagjöldum sem skilaskylda hans tekur til, auk virðisaukaskatts til viðbótar aflagjöldunum, og að kaupandinn geri reikning (eða afreikning þegar það á við) á hendur hverjum og einum seljanda sem gjaldskyldan hvílir á. Ber þá kaupanda afla að tilgreina aflagjald ásamt virðisaukaskatti á hverjum reikningi/afreikningi óháð því hvernig sambandi kaupanda og hins gjaldskylda kann að vera háttað að öðru leyti. Ekkert er því til fyrirstöðu að kaupandi tilgreini á afreikningi jafnframt kaup sín af hinum gjaldskylda, eigi þeir í viðskiptum sín í milli. Höfn hefur heimild til að gefa út einn reikning í lok mánaðar til skilaskylds kaupanda afla vegna þeirra aflagjalda sem skilaskylda kaupandans tekur til.

Bótagreiðslur.

Virðisaukaskattsskyldur aðili sem verður fyrir tjóni á birgðum eða rekstrarfjármunum, þ.m.t. fasteignum, getur talið virðisaukaskatt vegna endurnýjunar, viðgerðar o.þ.h. til innskatts eftir almennum reglum um frádrátt virðisaukaskatts, sbr. 15. og 16. gr. vsk.-laga og reglugerð um innskatt nr. 192/1993. Þetta gildir óháð því hvort hinn virðisaukaskattsskyldi aðili (tjónþoli) ber tjónið sjálfur eða fær það bætt að fullu eða hluta af tjónvaldi eða vátryggingafélagi. Virðisaukaskattsskyldur aðili sem verður fyrir tjóni í tengslum við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína og ræðst sjálfur í það verk að bæta tjónið með því að gera við hinn skemmda mun, getur því talið til innskatts virðisaukaskatt af kostnaði vegna aðfanga til viðgerðarinnar eftir almennum reglum. Gildir það jafnt um kaup á vörum til viðgerðarinnar og kaup á þjónustu frá öðrum virðisaukaskattsskyldum aðilum. Komi bætur vegna tjónsins frá tjónvaldi eða vátryggingafélagi leiða frádráttarheimild virðisaukaskatts og reglur skaðabótaréttar til þess að bótafjárhæð skráðs aðila miðast við kostnað (enduröflunarverð, viðgerðarkostnað) án virðisaukaskatts.

Virðisaukaskattsskyldum aðila sem veldur tjóni og greiðir tjónþola skaðabætur, að meðtöldum virðisaukaskatti, er ekki heimilt að færa þá fjárhæð til innskatts.

Reykjavík 6. október 2003,
f.h. ríkisskattstjóra
Guðrún Þorleifsdóttir
Sigurjón Högnason