Almennt

Að tilteknum skilyrðum uppfylltum ber innlendum eigendum erlendra félaga, sjóða eða stofnana sem staðsett eru á lágskattasvæðum (hér eftir nefnt CFC-félag) að greiða skatt vegna hagnaðar sem myndast hjá lögaðilanum og ekki hefur verið úthlutað til eigenda CFC-félagsins. Skilyrðin eru eftirfarandi:

• Félagið, sjóðurinn eða stofnunin er staðsett í lágskattaríki. Þau ríki teljast lágskattaríki ef sá tekjuskattur sem lagður er á lögaðilann ytra er lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á lögaðilann hefði hann verið heimilisfastur á Íslandi og
• Íslenskir skattaðilar, einn eða fleiri saman, eiga beint eða óbeint minnst helming í CFC-félaginu eða stjórnunarleg yfirráð þeirra hafa verið til staðar innan tekjuárs. Ekki er litið til eignarhalds hvers einstaks eiganda við ákvörðun þess hvort skilyrði telst uppfyllt, heldur sameiginlegs eignarhalds eða stjórnunarlegra yfirráða allra íslenskra skattaðila í hinu erlenda félagi.

Sem íslenskur skattaðili hér að framan teljast einstaklingar og lögaðilar sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi.

Þegar metið er hvort lágmarkseignarhaldi er náð er litið til beins og óbeins eignarhalds eigenda. Í óbeinu eignarhaldi felst að félag sem skattaðili á hlut í, á hlut í CFC-félagi. Sem dæmi má nefna skattaðila sem á hlut í félagi A sem ekki telst CFC-félag, en það félag er einn eigenda CFC-félags. Skattaðilinn telst þá eigandi að CFC-félaginu með óbeinu eignarhaldi, þ.e. í gegnum félagið A. Nægir að sameiginlegt eignarhald innlendra aðila nái 50% svo reglan verði virk. Þrátt fyrir að eignarhlutdeild nái ekki því lágmarki getur skattskylda samkvæmt ákvæðinu verið fyrir hendi, þ.e. ef stjórnunarleg yfirráð voru fyrir hendi innan ársins. Það getur m.a. átt við vegna mismunandi atkvæðavægis eignarhluta eða vegna ákvæða í hluthafasamningi eða samþykktum. Sjá nánar kaflann Lágmarkseignarhald eða umráð.

Svo unnt sé að ákvarða hvort það ríki þar sem félag, sjóður eða stofnun er heimilisfast í teljist lágskattaríki, verður að leiða fram þann tekjuskatt sem greiddur hefði verið hér á landi hefði hinn erlendi lögaðili haft heimilisfesti hér. Reglurnar eiga því eingöngu við ef tekjuskattur sem lögaðilinn greiðir ytra lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem greiddur hefði verið samkvæmt íslenskum reglum væri það með heimilisfesti hér á landi. Fer það eftir félagaformi hins erlenda félags hvaða innlendu skattareglur eiga við hverju sinni, þ.m.t. frádráttarheimildir skv. 9. tölul. og 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003.

Á upplýsingavef Fjármálaráðuneytisins er listi yfir lágskattaríki. Listinn er birtur með þeim fyrirvara að hann telst hvorki bindandi né tæmandi talinn þar sem endanlegt skatthlutfall þeirra félaga, sjóða eða stofnana sem hafa þar skattalega heimilisfesti liggur ekki fyrir nema eftir nákvæma yfirferð skattyfirvalda.

Hagnaður CFC-félagsins er skattlagður hjá eigendum þess í samræmi við eignarhlutdeild hvers og eins. Hagnaðurinn er tekjur CFC-félagsins að frádregnum rekstrarkostnaði skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er litið til annarra frádráttarliða þeirrar lagagreinar. Eigendur geta þó, eftir atvikum, átt rétt á öðrum frádráttarliðum skv. framangreindri 31. gr.

Verði tap á rekstri CFC-félags er það eingöngu frádráttarbært geti skattaðili, að ósk skattyfirvalda, lagt fram fullnægjandi gögn er liggja að baki útreikningi á tapi. Hlutdeild hvers eiganda í tapi er dregin frá hlutdeild þeirra í hagnaði CFC-félagsins sem myndast í rekstri þess síðar. Ekki er heimilt að færa tapið á móti öðrum tekjum hins innlenda eiganda CFC-félagsins.

Fái innlendur eigandi greiddan arð frá CFC-félaginu telst hann ekki til skattskyldra tekna hjá honum nema að því marki sem hann er hærri en þær tekjur sem hafa verið skattlagðar hjá honum samkvæmt framansögðu.

Við skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu hlutar í CFC-félagi er ekki tekið tillit til fyrri skattlagningar hjá eigendum vegna hlutdeildar í hagnaði CFC-félagsins. Unnt er að sækja um lækkun á tekjuskattsstofni skv. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 hafi söluhagnaður eigenda verið skattlagður í ríki þar sem ekki er fyrir hendi samningur til að komast hjá tvísköttun.

UNDANTEKNINGAR

Félög utan EES / EFTA / Færeyja

Skattskylda er ekki fyrir hendi samkvæmt framansögðu ef bæði eftirfarandi skilyrði eru uppfyllt:

• skattyfirvöld geti aflað nauðsynlegra upplýsinga á grundvelli tvísköttunarsamnings eða annars alþjóðasamnings
• tekjur félags, sjóðs eða stofnunar eru að meginstofni aðrar en eignatekjur. Í skilyrðinu felst að gerð er krafa um að meira en helmingur teknanna stafi frá raunverulegri atvinnustarfsemi, þ.e. framleiðslu eða sölu á vörum eða þjónustu.

Félög innan EES / EFTA / Færeyja

Skattskylda er ekki fyrir hendi samkvæmt framansögðu ef bæði eftirfarandi skilyrði eru uppfyllt:

• skattyfirvöld geti aflað nauðsynlegra upplýsinga á grundvelli tvísköttunarsamnings eða annars alþjóðasamnings. Að skattaðili veiti nauðsynlegar upplýsingar sé ekki fyrir hendi samningur milli Íslands og lágskattaríkis samkvæmt framansögðu
• félagið, sjóðurinn eða stofnunin hefur með höndum raunverulega atvinnustarfsemi

Lágskattasvæði

Í lagagreininni er lágskattasvæði skilgreint sem ríki eða lögsagnarumdæmi þar sem tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, er lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst hér á landi.

Í þessu sambandi nægir því ekki að gera samanburð á gildandi skatthlutfalli í hinu erlenda ríki og á Íslandi, heldur ber að leiða fram þann tekjuskatt sem hinum erlenda lögaðila bæri að greiða bæri hann fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi og bera þá niðurstöðu sem þannig fengist saman við þann tekjuskatt sem lögaðilanum er gert að greiða erlendis.

Fer það eftir félagaformi erlenda lögaðilans hvaða íslensku skattareglur eiga við, m.a. hvað varðar frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Þegar við á ber þannig m.a. að líta til ákvæða 9. og 9. tölul. a 31. gr. tekjuskattslaga varðandi frádráttarrétt á arði og söluhagnaði.

Lágmarkseignarhald eða umráð

Hagnaður CFC-félags verður því aðeins skattlagður hjá innlendum eigendum þess ef þeir eiga að lágmarki helmings eignarhlut í félaginu eða þeir hafi haft veruleg áhrif á stjórnun þess innan tekjuársins, þ.e. þess árs sem næst er á undan álagningarárinu. Nægir að lágmarkseignarhald/umráð hafi verið til staðar á einhverjum tímapunkti innan ársins til að reglan eigi við.

Lágmarkseignarhald

Ekki er litið til eignarhalds hvers eiganda við ákvörðun þess hvort skilyrðið telst uppfyllt, heldur hvert sameiginlegt eignarhald allra innlendra eigenda í hinum erlenda lögaðila er.

Litið er til beins og óbeins eignarhalds eigenda. Sem dæmi um óbeint eignarhald er þegar skattaðili á hlut í félagi A sem ekki telst CFC-félag, en það félag er einn eigenda CFC-félags. Skattaðilinn telst þá eigandi að CFC-félaginu með óbeinu eignarhaldi, þ.e. í gegnum félagið A.

Nægir að sameiginlegt eignarhald innlendra aðila nái 50% svo reglan verði virk. Nái eignarhlutdeild ekki því lágmarki verður að leggja mat á það hvort innlendir skattaðilar teljist hafa umráð yfir CFC-félaginu. Eftirfarandi eru dæmi um það hvernig sameiginlegt eignarhald innlendra aðila samkvæmt framansögðu er fundið.

Dæmi 1. Innlendir eigendur A eiga 25% eignarhlutdeild í CFC félaginu með óbeinu eignarhaldi. Félag B á 50% með beinu eignarhaldi. Sameiginlegt eignarhald íslenskra eigenda er 50% í þessu dæmi.

Dæmi 2. Innlendir eigendur A eiga 25% í CFC-félaginu vegna óbeinnar eignarhlutdeildar. Aðrir eigendur eru erlendir. Eignarhald íslenskra eigenda er 25%.

Umráð

Ekki er alltaf fullt samræmi á milli eignarhlutdeildar og stjórnunarlegra yfirráða. Þannig geta eigendur verið ráðandi aðilar í stjórnun félags, sjóðs eða stofnunar þrátt fyrir að eignarhald sé innan við 50%. Slík staða eigenda innan félags getur m.a. byggst á samningum hluthafa, félagssamþykktum eða takmörkun á atkvæðisrétti einhverra hlutabréfa eða hluthafa. Einnig ber að líta til þess hvernig óbeinu eignarhaldi er háttað í þessu sambandi, þ.e. hvort í því felist í raun umráð þeirra sem eiga óbeint í CFC-félagi. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 46/2009, þar sem CFC ákvæðið er lögfest, er í þessu sambandi gefið dæmi um íslenskan skattaðila sem á 50% hluta í félagi (A) sem á 50% í CFC-félagi. Eignarhluti skattaðilans í CFC-félaginu nær því 25% (0,5 x 0,5 = 0,25). Séu umráð hins vegar metin í ljósi framanritaðs eignarhalds liggur fyrir að umráð teljast fyrir hendi yfir félagi A, enda nægir 50% eignarhald til þess. Þar sem eignarhald A á CFC-félagi nær 50% hefur A umráð yfir CFC-félaginu. Í ljósi þess að skattaðilinn hefur umráð yfir félaginu A þá leiðir það til þess að hann hefur með höndum umráð félagsins A yfir CFC-félaginu og telst því hafa 50% umráð yfir því félagi. Því er ljóst að ekki nægir það eitt að líta til eignarhlutdeildar þegar um óbeint eignarhald er að ræða. Þannig myndu umráð ekki teljast vera fyrir hendi hefði skattaðili átt 25% í félagi A þótt CFC-félag hefði verið að fullu í eigu A, en í því tilviki er eignarhlutdeild skattaðilans í CFC-félaginu 25% líkt og í fyrra dæminu (0,25 x 1,00 = 0,25). Sjá eftirfarandi dæmi:

Dæmi 3. Innlendir eigendur eiga 25% í CFC- félaginu vegna óbeinnar eignarhlutdeildar og hafa umráð yfir því félagi vegna stöðu sinnar í félagi A

Dæmi 4. Innlendi eigandinn á 25% í CFC-félaginu vegna óbeinnar eignarhlutdeildar, en hefur ekki umráð yfir því félagi. Þar sem hann hefur ekki umráð yfir félagi A á grundvelli eignarhlutdeildar hefur hann ekki stjórnunarleg yfirráð yfir málefnum félagsins, þ.m.t. ákvörðunum er varða CFC félagið og telst því ekki hafa umráð yfir því félagi.

Skattlagning CFC tekna og arðs

Hver eigandi er skattlagður í samræmi við eignarhlutdeild sína. Ekki er litið til umráða í þessu sambandi líkt og þegar metið er hvort lágmarkseignarhald samkvæmt ákvæðinu eða stjórnunarleg yfirráð hafi verið fyrir hendi innan ársins. Tekjur eru skattlagðar sem atvinnurekstrartekjur burtséð frá því hvort eigandinn er einstaklingur eða lögaðili.

Tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðast við samsvarandi hlutdeild í hagnaði CFC-félags samkvæmt ársreikningi að teknu tilliti til skattalegra leiðréttinga.

Sé um óbeina eignaraðild að ræða er miðað við sameiginlegt eignarhald innlendra aðila á þeirri starfsemi sem skattlagningin tekur til. Leiðir reglan til þess að skattlagning er með mismunandi hætti eftir því hvort „milliliðir“ eru innlendir eða erlendir, sbr. eftirfarandi dæmi:

Dæmi 1. Eignarhlutdeild A í CFC-félaginu er 25% með óbeinu eignarhaldi (0,5 x 0,5 = 0,25). Eignarhlutdeild B í CFC-félaginu er 50%. Sameiginlegt eignarhald innlendra aðila yfir CFC-félaginu er 50%, þ.e. það getur ekki verið meira en heildareignarhlutdeild félagsins B. Samkvæmt reglunni takmarkast skattlagning við þá sameiginlegu eignarhlutdeild. Félag B er skattlagt í samræmi við eignarhlutdeild þess sem leiðir til þess að innlendi eigandi þess félags (eigandi A) er ekki skattlagður vegna eignaraðildar sinnar í CFC-félaginu, þ.e. sameiginleg eignarhlutdeild er að fullu skattlögð hjá félagi B.

Dæmi 2. A hefur umráð yfir CFC-félaginu vegna eignaraðildar í félagi B, sem nær 50%. Eignarhlutdeild A í CFC-félaginu er 25% með óbeinu eignarhaldi. Innlend eignarhlutdeild nær því eingöngu 25% og er innlendi eigandinn skattlagður í samræmi við þá eignarhlutdeild.

Dæmi 3. Félagið A er skattlagt í samræmi við 50% eignarhlutdeild sína í CFC-félaginu. D og E eru ekki skattlagðir vegna eignarhlutdeildar í CFC í gegnum A þar sem sú eignarhlutdeild hefur verið að fullu skattlögð hjá A. E er skattlagður vegna eignarhlutdeildar sinnar í CFC-félaginu í gegnum félag B. Eignarhlutdeild nemur 8% (0,4 x 0,2 = 0,08). C er skattlagður í samræmi við 30% eignarhlutdeild í CFC-félaginu vegna beinnar eignarhlutdeildar. Sameiginlegt eignarhald innlendra aðila nær hér 88%.

Úthluti CFC-félagið arði til innlendra eigenda þess telst úthlutunin eingöngu til skattskyldra tekna að því marki sem hún er umfram þær tekjur sem skattlagðar hafa verið hjá eiganda sem hlutdeild í hagnaði CFC-félagsins.

Ef ekki er fyrir hendi tvísköttunarsamningur milli Íslands og heimilisfestisríkis CFC-félagsins getur skattaðili sótt um lækkun á tekjuskatti hér á landi, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga um tekjuskatt, hafi skattur verið lagður á arðgreiðsluna í hinu erlenda ríki. Síðastnefnt ákvæði á því aðeins við að sömu tekjur sama skattaðila hafi verið skattlagðar í tveimur eða fleiri ríkjum. Því kemur ekki til álita að færa þann skatt sem lagður er á hagnað CFC-félags erlendis til lækkunar á þeim skatti sem lagður er á eigendur félagsins hér á landi samkvæmt 57. gr. a laga nr. 90/2003.

Meðferð á tapi erlenda félagsins

Félag, sjóður eða stofnun telst vera á lágskattasvæði þegar álagður tekjuskattur í heimilisfestisríki félagsins er lægri en 2/3 hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á lögaðilann hefði hann verið heimilisfastur á Íslandi. Ef tap er á rekstrinum samkvæmt íslenskum reglum telst hann þannig ekki CFC-félag samkvæmt framansögðu. Ef hann er rekinn með hagnaði síðar, er unnt að færa tapið á móti þeim hagnaði sem kemur til skattlagningar hjá eigendum CFC-félagsins í réttu hlutfalli við eignarhlutdeild hvers og eins.

Eingöngu er heimilt að nýta tap er myndast í rekstri félagsins á árinu 2010 eða síðar. Hverjum eiganda er eingöngu heimilt að færa til frádráttar hlutdeild í tapi sem myndaðist á eignarhaldstíma hans.

Undantekningar

Að tilteknum skilyrðum uppfylltum eru eigendur félaga, sjóða og stofnana á lágskattasvæðum undanþegnir skattskyldu vegna hagnaðar er myndast í þessum félögum. Greint er á milli félaga eftir því hvort heimilisfesti þeirra er innan eða utan EES, EFTA og Færeyja. Skilyrðin eru eftirfarandi.

Félög utan EES / EFTA / Færeyja

• Skattyfirvöld geti aflað nauðsynlegra upplýsinga á grundvelli tvísköttunarsamnings eða annars alþjóðasamnings og
• Tekjur félags, sjóðs eða stofnunar eru að meginstofni ekki eignatekjur. Í skilyrðinu felst að gerð er krafa um að meira en helmingur teknanna stafi frá raunverulegri atvinnustarfsemi, þ.e. framleiðslu eða sölu á vörum eða þjónustu.

Félög innan EES / EFTA / Færeyja

• Skattyfirvöld geti aflað nauðsynlegra upplýsinga á grundvelli tvísköttunarsamnings eða annars alþjóðasamnings. Að skattaðili veiti nauðsynlegar upplýsingar sé ekki fyrir hendi samningur milli Íslands og lágskattaríkis samkvæmt framansögðu og
• Félagið, sjóðurinn eða stofnunin hefur með höndum raunverulega atvinnustarfsemi.

Ekki nægir að fyrir hendi sé tvísköttunarsamningur eða annar alþjóðasamningur milli Íslands og heimilisfestisríkis umrædds lögaðila ef skattyfirvöldum er ekki unnt að afla nauðsynlegra upplýsinga á grundvelli samningsins. Sem dæmi má nefna að þrátt fyrir að umræddur samningur hafi að geyma ákvæði sem skattyfirvöld geta byggt á við upplýsingaöflun geta atvik verið með þeim hætti að umræddar upplýsingar liggi ekki fyrir hjá skattyfirvöldum í viðkomandi ríki vegna sérstakra reglna sem þar gilda.