Ákvarðandi bréf nr. 001/2012
Meðferð hagnaðar/taps félags í lágskattaríki - 57. gr. a laga nr. 90/2003
28. febrúar 2012
T-ákv 12-001
Vísað er til fyrirspurnar yðar, dags. 1. febrúar 2012, sem lýtur að túlkun á ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Málavöxtum er lýst með eftirfarandi hætti:
„Íslenskt félag, A ehf. á í 100% eigu félagið B limited sem er með lögheimili á Guernsey sem telst til lágskattaríkis skv. ákvæði 57. gr. a tskl. Í samræmi við framangreint var hagnaður B limited talinn fram til skatts með hagnaði A ehf., við gerð skattframtals A ehf. á síðasta ári skv. 57. gr. a. tskl.
Hagnaður B limited árið 2010 myndaðist vegna hlutdeildar þess í rekstrarhagnaði samlagsfélags sem B limited á hlut í, en samlagið er ekki sjálfstæður skattaðili. B limited á þó nokkuð af hlutabréfum, bæði í félögum skráðum í kauphöllum víða um heim (ekkert á Íslandi) svo og óskráðum félögum í gegnum annað samlagsfélag sem ekki er sjálfstæður skattaðili.“
Fyrirspurnin varðar það hvernig meðhöndla beri hagnað eða eftir atvikum tap af sölu hlutabréfa og eru eftirfarandi spurningar settar fram í því sambandi:
„Má við útreikning hagnaðar B limited taka tillit til eftirfarandi reglna?
- Óheimilt sé að draga nettó tap af sölu hlutabréfa á árinu 2011 frá rekstrarhagnaði félagsins sbr. 2. mgr. 9. tölul. a. 31. gr. tskl?
- Færa hagnað vegna sölu hlutabréfa frá tekjum um sömu fjárhæð skv. 1. mgr. 9. tölul. a. 31. gr. tskl?
- Færa arðstekjur frá félögum sem tilgreind eru í 9. tölul. 31. gr. tskl. til frádráttar tekjum sínum með heimild í sama lagaákvæði.“
Í tilefni af fyrirspurninni tekur ríkisskattstjóri eftirfarandi fram:
Áður en framfærðum spurningum er svarað verður að telja rétt að fjalla í stuttu máli um skilgreiningu á lágskattaríki í skilningi ákvæðisins. Hugtakið er skilgreint í 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, en þar segir að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, er lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Hugtakið er þannig skilgreint út frá skattlagningu félagsins sérstaklega og gerður samanburður á raunverulegri skattlagningu félagsins í hinu erlenda ríki og þeim skatti sem því hefði verið gert að greiða hefði það haft heimilisfesti á Íslandi. Samkvæmt 7. mgr. lagagreinarinnar skal fjármálaráðherra birta lista yfir þau lönd og svæði sem skattlagning samkvæmt lagagreininni tekur til. Slíkur listi er nú aðgengilegur á upplýsingavef ráðuneytisins. Þar kemur fram að hann er hvorki tæmandi né bindandi þar sem endanlegt skatthlutfall liggi ekki fyrir nema eftir nákvæma yfirferð skattyfirvalda. Í tilefni af framangreindu orðalagi verður að telja rétt að taka það sérstaklega fram að nákvæm yfirferð ríkisskattstjóra fer almennt ekki fram nema sérstök ástæða standi til þess og þá í tengslum við almennt eftirlit á skattskilum einstakra aðila. Það sem felst í umræddum fyrirvörum er að undantekningar geti verið á því að félag teljist heimilisfast í lágskattaríki þrátt fyrir að það hafi heimilisfesti í ríki sem talið eru upp á listanum, auk þess sem félag geti talist með heimilisfesti í lágskattaríki þrátt fyrir að það ríki sé ekki sérstaklega tilgreint á listanum. Það liggur almennt ekki endanlega fyrir fyrr en gerður hefur verið samanburður á hinum erlenda skatti og skatti samkvæmt innlendum reglum, sbr. fyrrgreinda 2. mgr. lagagreinarinnar. Almennt verður þó að telja að sterkar líkur standi til þess að ríki sem upp eru talin á umræddum lista teljist til lágskattaríkja í þessu sambandi.
Við samanburð á þeim skatti sem erlenda félaginu hefði verið gert að greiða hefði það haft heimilisfesti á Íslandi og þeim skatti sem lagður er á erlendis, er hinn erlendi hagnaður samkvæmt ársreikningi umreiknaður yfir í íslenskar krónur og skattalegar leiðréttingar gerðar til að leiða fram tekjuskattstofn erlenda félagsins samkvæmt íslenskum reglum. Í því sambandi ber að líta til félagaforms erlenda félagsins þegar ákvarðað er hvaða skattalegu leiðréttingar eiga við.
Við skattlagningu hjá eigendum erlenda félagsins er hagnaður samkvæmt ársreikningi umreiknaður yfir í íslenskar krónur með sama hætti og þegar samanburður er framkvæmdur samkvæmt framansögðu. Þær skattalegu leiðréttingar sem þá standa til boða fara eftir félagaformi eigandans. Þannig er heimilt að færa frádrátt skv. 9. tölul. og 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003, ef eigandinn er í því félagaformi sem hefur slíka heimild lögum samkvæmt og að því gefnu að skilyrði ákvæðisins séu að öðru leyti uppfyllt. Í því sambandi er þá litið til þess hvaðan tekjurnar eru upprunnar en ekki til staðsetningar erlenda félagsins á lágskattasvæði. Þannig má segja að „horft sé í gegnum tilvist“ félagsins á lágskattasvæði (CFC-félagsins) við mat á því hvort ákvæðin eiga við.
Rétt er að taka það fram að tap hins erlenda félags er ekki heimilt að færa beint á móti rekstrartekjum eigandans. Að því gefnu að skilyrði lokamálsliðar 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé uppfyllt, er heimilt að færa tap á móti tekjum hins erlenda félags á síðari árum við ákvörðun á tekjuskattstofni vegna hagnaðar hins erlenda félags, sem kemur til skattlagningar hjá eigendum félagsins. Hvað varðar ákvörðun á þeim skattstofni ber að líta til innlendra ákvæða sem við eiga hverju sinni. Er því ljóst að 2. mgr. 9. tölul. a laga nr. 90/2003, á við þegar eigandi erlenda félagsins er einkahlutafélag.
Ríkisskattstjóri
