Ákvarðandi bréf nr. 008/2011

18.5.2011

Skattaleg meðferð „tapaðra“ stofnbréfa og hlutabréfa

18. maí 2011 T-Ákv. 11-008

Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar yðar, dags. 20. apríl 2011 og sem barst embættinu 27. s.m., er varðar skattalega meðferð í kjölfar þess að stofnbréf og hlutabréf tapast. Settar eru fram eftirfarandi spurningar:

1. Teljast stofnbréf í sparisjóðum til krafna í skilningi 3. tl. 31. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 eða til 5. tl. sömu lagagreinar?
2. Telst það nægjanleg sönnun fyrir töpuðum hluta- eða stofnbréfum í fjármálafyrirtækjum að héraðsdómur hafi kveðið upp úrskurð um að fjármálafyrirtæki skuli skipa slitastjórn samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002, svo nýta megi töpuð hlutabréf að stofnbréf sem frádrátt á grundvelli 5. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003?

Í fyrirspurnarbréfi eru færð fram rök fyrir því að stofnbréf í sparisjóðum teljist kröfur í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og byggist rökstuðningurinn að hluta til á því að stofnbréf teljist ekki til hlutabréfa. Í bréfinu segir m.a.:

„Í 3. tl. 31. gr. tekjuskattslaga er kröfueiganda heimilt að afskrifa kröfur sem sannanlega eru tapaðar og tengjast atvinnurekstri viðkomandi. Kröfur einstaklinga eða lögaðila á hendur sparisjóði eru ekki hlutabréf, heldur almennar viðskiptakröfur sem samkvæmt því fellur undir 3. tl. 31. gr. tekjuskattslaganna, enda hefur í reynd, við fall sparisjóðanna sem komnir eru í slitameðferð, stofnfjárkröfum verið lýst sem almennum kröfum á grundvelli 113. gr. gjaldþrotalaga, en með beinu lagaákvæði er fjármálafyrirtækjum ekki heimilað að fara í hefðbundið gjaldþrot, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga um fjármálafyrirtæki. Þeim verður því slitið sbr. 2. mgr. sama lagaákvæðis.“

Enginn rökstuðningur er færður fyrir þeim skilningi fyrirspyrjanda að stofnbréf teljist almennar viðskiptakröfur í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að vísað er til þess að við fall sparisjóðanna sem komnir eru í slitameðferð hafi stofnfjárkröfum verið lýst sem almennum kröfum á grundvelli 113. gr. gjaldþrotalaga, en fjármálafyrirtækjum sé óheimilt að fara í hefðbundið gjaldþrot, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga um fjármálafyrirtæki.

Í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er annars vegar fjallað um heimild til að draga frá tekjum tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignirnar eru sannanlega tapaðar, sbr. 1. mgr. töluliðarins, og hins vegar um heimild til að draga frá tekjum niðurfærslu allt að 5% á útistandandi viðskiptakröfum og lánveitingum, sbr. 2. mgr. töluliðarins, í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið var fært í núverandi mynd með c-lið 4. gr. 122/1993. Áður en sú breyting var gerð var ákvæðið svohljóðandi: „Tap á útistandandi viðskiptaskuldum á því tekjuári sem skuld er sannanlega töpuð. Útistandandi viðskiptaskuldir í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tl. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum.“ Breytingin var gerð samkvæmt breytingartillögum 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Um þetta segir m.a. í nefndaráliti (þingskjal nr. 405): „Í þriðja lagi er gert ráð fyrir að taka inn í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, orðin „ábyrgð“ og „lánveitingar“ og víkka ákvæðið þannig út frá því sem gilt hefur fram til þessa en í ákvæðinu eins og það er í dag er aðeins talað um viðskiptaskuldir.“ Samkvæmt framansögðu fólst m.a. í breytingunni rýmkun á niðurfærsluheimildinni þannig að hún væri ekki eingöngu bundin við kröfur sem teldust til viðskiptakrafna.

Í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, kemur fram að útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar í þessu sambandi teljist kröfur sem stofnast vegna sölu á vörum og þjónustu og aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum. Er framangreind túlkun á hugtakinu „viðskiptakrafa“ í samræmi við skattframkvæmd við beitingu á 1. og 2. mgr. 3. tölul. 31. gr., auk þess sem telja verður hana í samræmi við almenna málvenju, þ.e. kröfu um að skuldari inni ákveðna greiðslu af hendi. Þær kröfur sem fyrirspurnin lýtur að eru ekki til komnar vegna viðskipta með stofnbréf heldur réttinda sem þeim tengjast, þ.e. skjalfesta eignarhluti í sparisjóðum. Verður því ekki fallist á það með fyrirspyrjanda stofnbréf falli innan marka ákvæðisins.

Víkur þá að því hvort byggja megi á 5. tölul. 31. gr. laganna í þessu sambandi, en líkt og fram er komið byggir fyrirspyrjandi á því að svo sé ekki. Í fyrirspurn segir m.a.:

„Stofnbréf eru ekki hlutabréf. Sparisjóður eru (sic) sjálfseignarstofnun sem starfar á grundvelli laga um fjármálafyrirtæki. Sparisjóði er skylt að hafa orðið „sparisjóður“ í firmanafni sínu, sem aðgreinir félagaform sparisjóða enn frekar frá hlutafélagaforminu og gefur skýra vísbendingu um að ekki er um hlutabréf að ræða í félaginu. Sparisjóður verður að skilgreina samfélagslegt hlutverk sitt og ef honum er slitið fer óráðstafað eigið fé til þeirra samfélagsverkefna sem tilgreind eru í samþykktum sparisjóðsins og beinlínis er óheimilt að ráðstafa því til stofnfjáreigenda, líkt og gert væri ef um hluthafa væri að ræða. Þá eru gerðar allt aðrar kröfur um fjölda þátttakenda í sparisjóði, þar sem a.m.k. 30 stofnfjáreigendur verða að vera tilgreindir, nema undantekningarákvæði 1. mgr. 61. gr. laga um fjármálafyrirtæki eigi við, en í hlutafélögum nægir að tveir hluthafar myndi hlutafélagið og reyndar aðeins einn í einkahlutafélagi.

Á grundvelli framangreindra þátta eru engin líkindi um meðferð eignarhluta sparifjáreigenda og hluthafa svo sparifé verði fellt undir sama frádráttarlið og um hlutabréf væri að ræða, þ.e. 5. tl. 31. gr. tekjuskattslaga og þurfi þar með að uppfylla skilyrði gjaldþrotalaga sem þar eru tilgreind sem skilyrði fyrir frádrætti. Þá verður ákvæði 124. gr. tekjuskattslaga ekki beitt um stofnfjárbréf í þessu tilviki, þar sem áður greindur mismunur er eðli máls samkvæmt verulega frábrugðinn hvað meðhöndlun kröfunnar varðar.“

Í 124. gr. tekjuskattslaga kemur fram að ákvæði laganna um hlutabréf og jöfnunarhlutabréf skulu gilda með sama hætti um samvinnuhlutafélög, sbr. lög um samvinnuhlutafélög, og stofnfjárbréf í sparisjóðum, sbr. lög um fjármálafyrirtæki, eftir því sem við á. Fallist verður á það með fyrirspyrjanda að verulegur eðlismunur er á reglum sem gilda um stofnbréf annars vegar og hlutabréf hins vegar. Er sá munur ætíð fyrir hendi. Allt að einu taldi löggjafinn rétt að jafna stöðu eigenda hlutabréfa og stofnbréfa gagnvart skattareglum, þegar kostur er. Að mati ríkisskattstjóra tekur það m.a. til frádráttarheimildar 5. tölul. 31. gr. sömu laga.

Víkur þá að síðari spurningunni.

Af bréfi fyrirspyrjanda verður lesið það álit að eðlilegt sé og rétt að unnt sé að byggja á 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þegar fjármálafyrirtæki er tekið til slitameðferðar samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002. Annað fari gegn raunveruleikareglu skattalaga. Þá segir m.a.:

„Í lögum um fjármálafyrirtæki, þar sem vísað er til málsmeðferðarreglna er oftast vísað til gjaldþrotareglna við meðferð föllnu bankanna í slitameðferðinni. Þannig er vísað til sambærilegra skyldna slitastjórna við skiptastjóra, kröfur skuli flokkaðar með sama hætti og gjaldþrotalög kveða á um og fleira í þeim dúr. Það verður því ekki annað ályktað en að í raun sé verið að meðhöndla gjaldþrota félag, sem í raun á ekkert skylt við slit eins og þegar félögum er slitið t.d. skv. hlutafélagalögunum.“

Ríkisskattstjóri telur rétt að víkja að úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 303/2010 og þeim sjónarmiðum sem þar eru rakin varðandi það álitaefni hvort fjármálafyrirtæki í slitameðferð, skv. framansögðu, geti talist gjaldþrota félag. Í umræddu máli var tekist á um það hvort skilyrði samsköttunar væri fyrir hendi samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, þegar einn aðilinn er í slíkri slitameðferð. Í forsendum yfirskattanefndar eru þau ákvæði laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, rakin er fjalla um slitameðferð fjármálafyrirtækja. Þá er fjallað um heimild til samsköttunar samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, en þar kemur fram heimild fyrir því að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Þá segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Ekki fer á milli mála að hugtakið „þrotabú“ hefur fastmótaða merkingu í íslenskum rétti og tekur þannig til bús skuldara, þ.e. manns eða lögpersónu, sem tekið hefur verið til gjaldþrotaskipta. Á hugtakið þannig samstöðu með hugtakinu „þrotamaður“ sem skilgreint er í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Ekki þykja standa nein rök til annars en að skýra ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við þetta. Kemur því ekki til álita að telja lögaðila, sem njóta sjálfstæðrar skattaðildar á grundvelli 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, til „þrotabús“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar fyrr en eftir að bú lögaðilans hefur verið tekið til gjaldþrotaskipta, þ.e. gengið hefur úrskurður héraðsdómara um að bú viðkomandi sé tekið til gjaldþrotaskipta samkvæmt 72. gr. laga nr. 21/1991, enda er það fyrst við uppkvaðningu slíks úrskurðar sem til verður sjálfstæð persóna að lögum, þ.e. þrotabú, sem tekur við réttindum og skyldum þrotamanns, sbr. fyrrgreint ákvæði.“

Þá segir:

„Að því er snertir einkenni slitameðferðar fjármálafyrirtækis að öðru leyti er til þess að líta að þótt ýmsum ákvæðum gjaldþrotaskiptalaga nr. 21/1991 verði beitt um slitameðferðina, m.a. reglum þeirra laga um störf skiptastjóra, gagnkvæma samninga og innköllun, rétthæð og meðferð krafna á hendur þrotabúi eftir því sem við getur átt [...] gilda þó ýmis veigamikil frávik frá reglum gjaldþrotaskiptalaga við slitameðferð fjármálafyrirtækis. Þannig leiðir dómsúrskurður um að fjármálafyrirtæki sé tekið til slita ekki sjálfkrafa til þess að kröfur á hendur því falli í gjalddaga [...]. Þá eru reglur um lok slitameðferðar fjármálafyrirtækis að verulegu leyti frábrugðnar reglum um lok gjaldþrotaskipta, svo sem hér að framan hefur verið rakið.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki talið að fjármálafyrirtæki í slitameðferð á grundvelli laga nr. 161/2002 geti talist „þrotabú“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 fyrr en bú þess hefur verið tekið til gjaldþrotaskipta eftir reglum 4. og 5. mgr. 103. gr. a ,[laga nr. 161/2002].“

Í ljósi framangreindrar túlkunar var slitameðferð fjármálafyrirtækis því ekki talin standa í vegi fyrir samsköttun samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003.

Heimild í ákvæði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er að mati ríkisskattstjóra skýr og án nokkurra fyrirvara. Samkvæmt ákvæðinu er heimilt að færa frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri, sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hafa gjaldþrota. Sama gildir um hlutafé sem tapast hefur vegna þess að það hefur verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991. Samkvæmt 103. gr. a laga nr. 161/2002 er gert ráð fyrir því að slitameðferð fjármálafyrirtækis geti lokið með því að bú þess sé tekið til gjaldþrotaskipta eftir almennum reglum. Slitameðferð getur einnig lokið með því að fyrirtæki sé afhent eigendum til umráða í því skyni að taka upp starfsemi á ný eða í kjölfar þess að leitað hafi verið nauðasamninga þegar eignir fjármálafyrirtækis hafa ekki nægt til fullrar greiðslu krafna sem ekki hefur endanlega verið hafnað við slitameðferð. Með vísan til framanritaðs eru skilyrði 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þá fyrst uppfyllt að fjármálafyrirtæki hefur verið tekið til gjaldþrotaskipta, sbr. 4. og 5. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Verður því ekki fallist á það með fyrirspyrjanda að skilyrði ákvæðis 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 teljist almennt uppfyllt á þeim forsendum einum og sér að héraðsdómur hafi kveðið upp úrskurð um að fjármálafyrirtæki skuli skipa slitastjórn samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002.

Ríkisskattstjóri.