Ákvarðandi bréf nr. 009/2011

Með bréfi, dags. 6. janúar 2010 er óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á skattlagningu á niðurfellingu skulda eða afslætti við uppgreiðslu á lánum. Fram kemur að umbjóðendur fyrirspyrjanda séu að ganga frá skilmálabreytingum vegna sinna skulda og nauðsynlegt sé að fyrir liggi hvaða skattalegu áhrif þessar aðgerðir hefðu fyrir skuldara og hvort sú staða geti komið upp að skattaleg meðhöndlun sé mismunandi eftir því hvernig eignastaða skuldara er fyrir skuldbreytingu. Álitaefnin eru sett fram í eftirfarandi 6 liðum:

1. Láni er skilmálabreytt úr erlendri mynt í íslenskar krónur. Höfuðstóll lánanna er endurreiknaður miðað við breyttar forsendur þannig að í stað þess að miðað sé við erlendan gjaldmiðil þá er lánið reiknað eins og því hafi verið skilmálabreytt í september 2008. Þarna er verið að reyna að jafna hlut skuldara þannig að skuldastaða þeirra sé svipuð eftir breytingu hvort sem þeir tóku í upphafi erlent lán eða íslenskt.
   
   Öllum aðilum virðist standa þetta til boða hvort sem eignir séu fyrir skuldum eða ekki.
2. Láni er skilmálabreytt úr erlendri mynt í íslenskar krónur. Við útreikning á nýjum höfuðstól lánsins er notuð sú aðferð að skoða núvirði lánsins fyrir og eftir breytingu. Þarna sýnist vera svipuð lausn og í dæmi eitt en í stað þess að miða við ákveðnar dagsetningar er stuðst við núvirðisútreikning.
   
   Öllum aðilum virðist standa þetta til boða hvort sem eignir séu til fyrir skuldum eða ekki.
3. Lækkun höfuðstóls niður í 110% af markaðsvirði þegar láni er breytt úr erlendu láni í íslenskar. Í sumum tilfellum er ljóst að leið eitt og tvö dugar ekki fyrir hluta skuldara og munu þeir ekki geta staðið í skilum eftir þá aðgerð. Ekki er vænlegt fyrir skuldareiganda að innleysa eignina til sín þar sem markaðsverð eignarinnar er lægra en krafan.
   
   Þetta virðist eingöngu standa skuldurum til boða sem skulda umfram eignir. Spurning er hvort aðrar eignir eins og bíll eða hlutur í fyrirtæki geti haft þau áhrif að lækkun höfuðstólsins sé skattskyld? Skiptir máli hver vaxtakjörin eru á nýju láni í samanburði við markaðsvexti?
4. Afsláttur sem er veittur þegar lán er greitt upp. Það getur verið hagstæðara fyrir kröfuhafa að gefa skuldara afslátt af vöxtum/höfuðstól. Ástæður geta verið mismunandi, ekki er veð fyrir láninu, lántaki er gjaldþrota, ábyrgðaraðili er enginn eða eignalaus. Skiptir máli hvort skuldari fái afslátt af vöxtum, verðbótum eða höfuðstól og skiptir ekki máli hver eignastaða hans er fyrir lækkun?
5. Uppgreiðsla á láni eða innborgun á láni sem þegar hefur verið skilmálabreytt áður þannig að höfuðstóll lækkar. Það getur komið upp sú staða að skuldari getur greitt inná lánið umfram áætlaða greiðslu eftir að því hefur verið skilmálabreytt. Einnig geta lántakar í einhverjum tilfellum viljað greiða niður höfuðstól hraðar en lánaskilmálar kveða til um. Bæði geta verið um smáar eða stærri innborganir eða uppgreiðsla að ræða t.d. við sölu á eignum eða að skuldara áskotnast arfur. Skiptir þá máli hvenær skuldbreytingin átti sér stað eða hverjar upphæðir viðbótarinnborgana séu?
6. Skuldarar „kaupa“ lánin sín. Verðbréf ganga kaupum og sölu á markaði og hafa flest bréf verð þó svo þau séu ekki skráð í Kauphöllinni. Seðlabankinn, lánastofnanir, lífeyrissjóður og fleiri slíkir aðilar kaupa skuldabréf og er ekki erfitt að reikna út gengi á þeim viðskiptum. Hvað ef skuldarinn sjálfur kaupir lánið sem hann skuldar á markaðsverði? Telst mismunurinn á kaupverði lánsins og uppreiknuðum eftirstöðvum til tekna og þá er spurning hvort um fjármagnstekjur sé að ræða.

Þá segir að umbjóðendur fyrirspyrjanda vilji vita hvort skilmálabreytingarnar séu skattskyldar og þá hvernig. Óskað er eftir því að svar ríkisskattstjóra verði eins víðtækt og almennt og kostur er til að flestir skuldarar falli undir svarið.

Fyrirspyrjandi var upplýstur um að líkur stæði til þess að breytingar yrðu gerðar á löggjöf er lytu að skattalegri meðferð á eftirgjöf skulda og varð samkomulag um að fyrirspurn yrði svarað þegar fyrir lægi hverjar þær breytingar yrðu. Af þeim sökum hefur dregist að svara fyrirspurninni.

Í tilefni af fyrirspurn tekur ríkisskattstjóri eftirfarandi fram í þeirri sömu röð og spurningar eru settar fram:

1. Með lögum nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (skattaleg meðferð á eftirgjöf skulda), sem varð að bráðabirgðaákvæði nr. XXXVI, var gerð tímabundin breyting á skattalegri meðferð á eftirgjöf skulda. Varðar breytingin eftirgjöf skulda á tekjuárunum 2009, 2010 og 2011. Í lokamgr. b. (II) liðar 1. gr. er kveðið á um að sé skilmálum í lánasamningi milli lánastofnunar og manns breytt með þeim hætti að endurgreiðsla miðist við íslenskar krónur í stað erlends gjaldmiðils teljist það vera skilmálabreyting láns en ekki eftirgjöf skuldar í skilningi laganna, þótt uppreiknaður höfuðstóll sé leiðréttur til lækkunar, enda sé breytingin gerð á málefnalegum forsendum og lánskjörum breytt í kjör sem eru almennt í boði við sambærilegar aðstæður. Við þessar aðstæður kemur því ekki til tekjufærslu hjá skuldara vegna eftirgjafar á skuld.
   
   Athygli er vakin á því að með c. (III.) lið 6. gr. laga nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, var kveðið sérstaklega á um að við endurreikning á gengistryggðum húsnæðis- og bílalánum einstaklinga utan atvinnurekstrar í lán í íslenskum krónum, sbr. dóm Hæstaréttar frá 16. júní 2010 þar sem gengistryggðir bílasamningar voru dæmdir ólögmætir, skuli inneignarvextir skuldara sem ákvarðaðir eru af þessum sökum á árunum 2010 og 2011 ekki teljast til fjármagnstekna. Þá skuli endurútreikningur afborgana og vaxta af þessum sökum ekki hafa áhrif á áður ákvarðaðar vaxtabætur eða barnabætur hvort sem er til hækkunar eða lækkunar, nema skattaðili fari fram á endurákvörðun þeirra, eins og nánar er kveðið á um í ákvæðinu.
   
   Í 8. mgr. a. (I) liðar sama lagaákvæðis er kveðið á um sambærilega reglu varðandi skilmálabreytingu á lánum sem tengjast rekstri lögaðila og sjálfstætt starfandi manna en til viðbótar er tekið fram að rekstraraðila beri að leiðrétta áður gjaldfærðan fjármagnskostnað vegna skuldarinnar til samræmis, sbr. ákvarðandi bréf nr. 6/2011 sem birt er á vefsíðu ríkisskattstjóra.
2. Ríkisskattstjóri telur að þegar láni er breytt úr erlendri mynt í íslenskar krónur og stuðst við núvirðisútreikning sé um skilmálabreytingu lánsins að ræða, enda sé byggt á eðlilegum venjubundnum aðferðum og forsendum við útreikninga þessa. Í slíkum tilvikum gildi því sömu reglur og varðandi lið eitt að framan.
3. Ekki er með öllu ljóst hvort í þessum lið fyrirspurnar er eingöngu vísað til eftirgjafar skulda einstaklinga utan rekstrar en svo virðist þó mega ráða. Er gengið út frá því í svarinu.
   Í 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðinu var breytt með lögum nr. 46/2009 og lögum nr. 128/2009, segir að ekki skuli telja til skattskyldra tekna eignaauka eða aukningu ráðstöfunartekna sem stafi af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Hið sama eigi við um eftirgefnar skuldir sem mælt sé fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun samkvæmt lögum um greiðsluaðlögun einstaklinga eða nauðasamningi til greiðsluaðlögunar skv. lögum um gjaldþrotaskipti, http://www.althingi.is/lagas/nuna/1991021.htmleða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem fjármálaráðherra setji. Fjármálaráðherra hefur með reglugerð nr. 534/2009, um skilyrði þess að eftirgjöf skulda manna utan atvinnurekstrar teljist til tekna o.fl., sett ákveðnar reglur í þessu sambandi. Almennt má segja að í greindri reglugerð sé höfuðatriðið það að ef eignir eru ekki til fyrir skuldum þá komi ekki til skattlagningar á eftirgjöf skulda einstaklinga utan rekstrar. Um nánari skilyrði er vísað til reglugerðarinnar sjálfrar.
   
   Ef höfuðstóll skuldar einstaklings utan rekstrar er lækkaður með hliðsjón af markaðsvirði fasteignar þarf samkvæmt framansögðu að skoða hvernig fjárhagsstöðu viðkomandi skuldara er háttað, á þeim sama tíma, áður en unnt er að svara því með fullri vissu hvort eitthvað skattaandlag er fyrir hendi eða ekki. Almennt kemur ekki til skattlagningar þótt skuldir manna séu gefnar eftir ef þeir eru eignalausir eða þeir eru skuldum vafnir, aflahæfi þeirra er skert og þeir því ekki borgunarmenn fyrir skuldunum samkvæmt hlutlægu mati þar um. Þá er rétt að vekja athygli á ákvæðum laga nr. 104/2010 um tímabundna undanþágu frá skattlagningu eftirgjafar skulda í þeim tilvikum sem 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 á ekki við. Varðar þessi breyting á gildandi reglum eftirgjöf skulda á tekjuárunum 2009, 2010 og 2011 og er heimilað í stað fullrar tekjufærslu á eftirgjöf veðskulda utan atvinnurekstrar og skulda vegna bílasamninga utan atvinnurekstrar að telja ekki til tekna allt að samtals 15 millj. kr. hjá einstaklingi og samtals 30 millj. kr. hjá hjónum eða samsköttuðum vegna greiðsluerfiðleika á tekjuárunum 2009, 2010 og 2011. Fari eftirgjöf fram úr tilgreindum fjárhæðum er heimilt að falla frá tekjufærslu sem nemur 50% af eftirgjöfinni að hámarki samtals 30 millj. kr. hjá einstaklingi og samtals 60 millj. kr. hjá hjónum eða samsköttuðum, og 25% af eftirgjöf umfram samtals 30 millj. kr. hjá einstaklingi og samtals 60 millj. kr. hjá hjónum eða samsköttuðum á framangreindu tímabili.
   
   Rétt þykir einnig að benda á það sem fram kom í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 104/2010, en þar sagði m.a. orðrétt:
   
   Almennt tekur fyrrgreind 28. gr. tekjuskattslaga ekki til þeirra tilvika þar sem um er að ræða eftirgjöf skulda í frjálsum samningum milli aðila, án tillits til greiðslu- og eignastöðu skuldara. Því er frumvarpi þessu ætlað að vera viðbótarúrræði við þau formlegu úrræði sem þegar hafa verið talin upp, m.a. við þær aðstæður þegar lækkun skulda manna er framkvæmd með öðrum hætti en það sem beinlínis telst falla undir skilmálabreytingu láns, eins og áður segir, og ákvæði 3. tölul. 28. gr. eiga ekki við um skuldara. Á það m.a. við um þær leiðir sem auglýstar hafa verið sem lækkun skuldar niður í allt að 110% af virði fasteignar. Í slíkum tilvikum kann leiðréttingin t.d. að vera umfram það sem leiðir af breytingu úr gengistryggðu láni í íslenskt krónulán, sbr. framanritað. Þegar svo háttar mundi hluti lækkunarinnar falla undir að vera skilmálabreyting en ákvæði frumvarpsins giltu um það sem eftir stæði. Samkvæmt þeim gögnum og upplýsingum sem fyrir liggja um skuldastöðu heimilanna kæmi samkvæmt þessu í langflestum tilvikum ekki til neinnar skattskyldu vegna leiðréttingar og eftirgjafar á veðskuldum manna. Á þetta við um veðskuldir hvert sem tilefni lántökunnar var, t.d. hvort heldur þær stafa af húsnæðis- eða bílakaupum.
   
   Í fyrirspurn er vikið að því hvort vaxtakjör á nýju láni í samanburði við markaðsvexti geti skipt máli í þessu sambandi. Almennt verður að ganga út frá því að framangreindar reglur um meðferð á eftirgjöf skulda eigi við þegar breytingar eru gerðar á forsendum sem eru almennt í boði fyrir sambærileg tilvik. Séu vaxtakjör óvenjuleg eða öðruvísi en gengur og gerist við sams konar aðstæður er ekki loku fyrir það skotið að í því kunni að felast skattskyldar tekjur, sbr. t.d. ákvæði í skattmati vegna tekna manna tekjuárið 2011, kafla 2.10, sem birt er í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 1057/2010. Að öðru leyti þykir ekki tilefni til frekari svara varðandi þetta atriði eða annað það sem fram kemur í þessum lið fyrirspurnarinnar.
4. Án frekari skýringa eða dæma verður ekki annað séð en að í raun sé það sem í fyrirspurn er nefnt afsláttur af vöxtum eða höfuðstól almennt eitt form af eftirgjöf á skuld. Samkvæmt því er vísað til þess sem fram er komið að framan í þeim efnum.
5. Skilja verður þennan lið fyrirspurnarinnar á þann veg að skilmálabreyting sé gerð á láni og á síðari stigum sé greitt af nýju/breyttu skuldabréfi umfram ákvæði þess. Eins og fram er komið verður almennt ekki talið að skilmálabreyting á láni feli í sér andlag skattlagningar, enda sé ekki um örlætisgerning að ræða. Verður ekki séð að máli skipti í þessu sambandi hvort greiðslur af breyttu/nýju skuldabréfi á síðari stigum séu umfram ákvæði skuldabréfsins.
6. Í þessum lið fyrirspurnar er byggt á því sem nefnt er að skuldarar „kaupi“ lánin sín. Ekkert nánar kemur fram í þessum efnum að öðru leyti en því að margir aðilar kaupi skuldabréf á markaðsverði. Af samhengi fyrirspurnarinnar verður ekki í fljótu bragði séð hver raunverulegur munur væri á því í skattalegum skilningi að leysa til sín eigin skuld fyrir lægri fjárhæð en höfuðstóll kröfunnar, og því að kröfueigandi gæfi eftir hluta hennar. Verður að telja að slík viðskipti gætu a.m.k. í einhverjum tilvikum talist vera óvenjuleg. Um þetta verður í sjálfu sér ekki fjölyrt án frekari skýringa eða tiltekinna dæma.

Rétt er að vekja einnig athygli fyrirspyrjanda á ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 5/2011, sem birt er á vefsíðu embættisins. Í bréfinu kemur m.a. fram að meginregla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að því er varðar eftirgjöf rekstrarskulda sé að fjárhæðina skuli færa að fullu til tekna í skattframtali þess rekstraraðila sem eftirgjafarinnar nýtur. Samkvæmt bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (skattaleg meðferð á eftirgjöf skulda), sé heimilt í stað fullrar tekjufærslu á eftirgjöf skulda sem tengjast atvinnurekstri að telja einungis til tekna ákveðið hlutfall eftirgjafarinnar, þó að tiltekinni hámarksfjárhæð og að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Umræddu ákvæði hafi síðan verið breytt með 18. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, og með 19. gr. þeirra laga hafi m.a. verið bætt við lög nr. 90/2003 nýju bráðabirgðaákvæði, sem varð XLIV, og varðar nýtt heimildarúrræði samhliða hinu fyrra, þ.e. að því er varðar árin 2010 og 2011, um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda sem tengjast atvinnurekstri.

Beðist er velvirðingar á því að dregist hefur að svara fyrirspurn þessari.

Ríkisskattstjóri.