Ákvarðandi bréf nr. 004/2010
Mat á hlutabréfum vegna ákvörðunar á stofni til auðlegðarskatts
6. júlí 2010 T-Ákv. 10-004Með bréfi, dags. 5. maí 2010, var óskað eftir því að ríkisskattstjóri túlkaði sérstaklega 2. mgr. b. liðar ákvæðis til bráðabirgða XXXIII. í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 24. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Er ákvæðið tekið upp orðrétt í fyrirspurninni. Síðan segir nánar:
„Í leiðbeiningum með skattframtali einstaklinga 2010 kemur fram að hlutabréf skuli telja fram á nafnverði.
Óskað er eftir svörum ríkisskattstjóra varðandi eftirfarandi álitaefni:
a) Er ófrávíkjanleg regla að við framtalsgerð 2010 eigi alltaf að telja fram eignarhlut í hlutafélögum á nafnverði, nema um sé að ræða erlent félag með óþekkt nafnverð?
b) Er á skattframtali 2011 einvörðungu rétt/heimilt að telja fram þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem er umfram nafnverð eða á/má einnig telja fram þann hluta sem lægri er en nafnverð?
c) Hvaða áhrif hefur 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi, þ.e. "ef sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess"?
d) Ef heimilt er á skattframtali 2011 að telja fram hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé sem er lægra en nafnverð, verður þá ofgreiddur auðlegðarskattur þá ekki endurgreiddur? Í því tilviki er óskað leiðbeininga um það hvort ekki bætist við 2,5% verðbótaálag og vextir og þá hvaða vextir?“
Í 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um hvernig meta skuli framtalsskyldar eignir. Samkvæmt 5. tölul. lagagreinarinnar skal telja hlutabréf til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Sama gildir um stofnsjóðsinneignir hjá samvinnufélögum, stofnfjárbréf í sparisjóðum og stofnfjáreignir í sameignarfélögum. Séu hlutabréf skráð í erlendum gjaldmiðli skal færa þau til eignar á nafnverði umreiknuðu með kaupverði miðað við daggengi við kaup, en ef nafnverð er ekki þekkt skulu bréfin færð til eignar á kaupverði.
Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru m.a. gerðar breytingar á lögum nr. 90/2003. Í bráðabirgðaákvæði XXXIII. í lögum nr. 128/2009 er kveðið á um álagningu auðlegðarskatts á eignir manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. og 4.-9. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga. Álagning auðlegðarskatts skal fara fram árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Stofn til auðlegðarskatts eru framtalsskyldar eignir, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003, að frádregnum skuldum svo sem nánar er rakið í a. og c. lið bráðabirgðaákvæðisins. Við mat á eignum í þessu sambandi skal í meginatriðum taka mið af 73. gr. laga nr. 90/2003 en þó þannig að sérstaklega er kveðið á um hvernig meta skuli til eignar hlutabréf eða hlutdeild í félögum, sbr. 2. mgr. b. liðar bráðabirgðaákvæðisins. Þar segir orðrétt:
Þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skulu lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skulu lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum skv. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt.
Við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skal telja hlutabréf í félögum sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem á hlut í félagi sem ekki er skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skal telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það er talið fram í skattframtali félagsins skv. 1. mgr. þessa stafliðar. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknað er á framangreindan hátt sem umfram er nafnverð eða stofnverð skal telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013.
Í h. og i. lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII. með lögum nr. 128/2009 segir ennfremur orðrétt:
h. Auðlegðarskattur manna reiknast þannig: Af fyrstu 90.000.000 kr. af auðlegðarskattsstofni einstaklings og fyrstu 120.000.000 kr. af samanlögðum auðlegðarskattsstofni hjóna greiðist enginn skattur. Af auðlegðarskattsstofni yfir þeim mörkum greiðast 1,25%. Auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skal endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar skv. b-lið. Sá mismunur sem myndast við þann endurreikning og er umfram viðmiðunarmörk 1. málsl. skal skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013.
i. Allir þeir sem hafa auðlegðarskattsstofn sem er umfram þær fjárhæðir sem tilgreindar eru í h-lið skulu gera grein fyrir honum í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður.
Eftirfarandi eru svör við þeim spurningum sem fram eru settar í fyrirspurninni:
1. Spurt er um mat á eignarhluta í hlutafélögum við framtalsgerð 2010.
Eins og rakið er að framan var með bráðabirgðaákvæði XXXIII. í lögum nr. 128/2009 gerð undantekning frá þeirri meginreglu um mat á hlutabréfum og hlutdeild í félögum til eignar sem kveðið er á um í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. b. liðar bráðabirgðaákvæðisins er kveðið á um að til eignar skuli telja, í stað nafnverðs, annað tveggja, markaðsvirði, ef um er að ræða hlutabréf í félögum sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, eða hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins samkvæmt skattframtali þess, sbr. einnig 1. mgr. ákvæðisins. Í lokamálslið stafliðarins segir að þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknaður sé á þennan hátt og sem umfram er nafnverð eða stofnverð skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013.
Samkvæmt því sem rakið hefur verið skal í skattframtali árið 2010 almennt telja hlutabréf til eignar á nafnverði, eða eftir atvikum stofnverði.
2. Spurt er hvort heimilt/rétt sé í skattframtali 2011 að telja einvörðungu til eignar þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem er umfram nafnverð eða hvort megi/eigi að telja fram þann hluta sem er lægri en nafnverð.
Almenna reglan er sú að telja skal fram til eignar nafnverð hlutabréfa og stofnfjáreigna, eða eftir atvikum stofnverð. Heimilt er að víkja frá þessari meginreglu ef raunvirði hlutafjár og eignarhluta í félagi er lægra en nafnverð eða stofnverð, sbr. 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali 2011 skal til viðbótar telja fram virði eignarinnar sem umfram er nafnverð eða stofnverð reiknað á þann hátt sem 2. mgr. b. liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII. í lögum nr. 128/2009 kveður á um, sbr. svar eitt að framan.
Eins og fram er komið var með b. lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII. í lögum nr. 128/2009 vikið frá 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 að því er varðar mat á hlutabréfum eða hlutdeild í félögum til eignar. Efni sínu samkvæmt var með setningu þessa bráðabirgðaákvæðis leitast við að telja til eignar raunvirði eignarhluta í félögum. Kemur það og fram í athugasemdum við einstakar greinar frumvarps þess sem varð að lögum nr. 128/2009. Í athugasemdum við 25. gr. frumvarpsins segir m.a. að nafnverð hlutabréfa endurspegli illa raunvirði eignarinnar. Af þeim sökum sé lagt til að vikið verði frá meginreglunni um mat hlutabréfa til eignar og tekið mið af raunverulegu verðmæti. Skal miða við annað tveggja, skráð verðmæti eða hlutdeild í skattalegu eigin fé viðkomandi félags þegar það hefur verið leiðrétt með tillits til markaðsverðs eignarhluta þess í skráðu félagi og hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga.
Í lokamálslið b. liðar umrædds bráðabirgðaákvæðis segir að þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem umfram er nafnverð eða stofnverð skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Ríkisskattstjóri telur að sé virði hlutabréfa eða eignarhluta í félögum, metið á framangreindan hátt, ekki umfram nafnverð eða stofnverð eignarhlutans skuli miða eignfærslu í skattframtali við ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. nafnverð eða stofnverð, sbr. einnig svar þrjú á eftir.
3. Spurt er hvaða áhrif ákvæði 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. hafi á eignfærslu.
Eins og ítrekað hefur komið fram skal almennt telja hlutabréf og eignarhluta í félögum til eignar á nafnverði eða eftir atvikum stofnverði. Í greindu ákvæði er jafnframt kveðið á um að þessi regla gildi „........nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Samkvæmt þessu er heimilt að víkja frá nafnverði eða stofnverði að því uppfylltu að raunvirði eigna að frádregnum skuldum er lægra en nemur hlutafé, eða eftir atvikum stofnfé. Ákvæði þetta hefur verið óbreytt frá setningu laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Engar frekari skýringar koma fram í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 að því er þetta ákvæði varðar. Eftir beinu orðalagi ákvæðisins verður að líta svo á að það beri undir gjaldendur að sýna fram á að miða beri við annað verð til eignar en nafnverð eða stofnverð eignarhluta í félagi. Verður síðan að meta það í hverju tilviki hvort sýnt hafi verið fram á að raunvirði eigna að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé félags. Nægir þar ekki að miða eingöngu við verð eigna samkvæmt skattframtali viðkomandi félags, enda er beinlínis til þess vísað í ákvæðinu að mat þetta sé byggt á raunvirði eigna. Hefur og verið við þetta miðað í úrskurðaframkvæmd. Er þannig rík skylda lögð á herðar eigendum að sýna fram á raunverulega eignastöðu hvers félags um sig.
Samkvæmt því sem rakið hefur verið þurfa að liggja fyrir rökstuddar skýringar, og eftir atvikum gögn, ef telja á hlutabréf eða eignarhluta í félögum til eignar á lægra verði en nafnverði eða stofnverði. Að gefnu tilefni er rétt að taka fram að jafnframt verður að telja vafalaust í þessu sambandi að slíkt mat getur aldrei orðið lægra en 0 kr. Kemur því ekki til þess að neikvæð eignarstaða eins félags geti haft þau áhrif að lækka eignarhlut í öðru félagi við útreikning á stofni til auðlegðarskatts.
Ríkisskattstjóri.
