Ákvarðandi bréf nr. 003/2007
Skattskylda hlutdeildarskírteina - afdráttur staðgreiðslu.
28. nóvember 2007 T-Ákv. 07-003
Að gefnu tilefni telur ríkisskattstjóri ástæðu til að árétta hvernig afdrætti staðgreiðslu skuli háttað við innlausn hlutdeildarskírteina þegar ávöxtun í sjóði hinnar sameiginlegu fjárfestingar að baki hlutdeildarskírteina hefur að hluta eða öllu leyti verið í erlendri mynt, í svokölluðum peningamarkaðssjóði.
Rétt þykir í upphafi að vekja athygli á nokkrum hugtökum laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingasjóði, til skýringar og afmörkunar á þeim fjármálagerningum og skattalegu úrlausnarefnum, sem varða hlutdeildarskírteini og hér verða síðar rakin.
Hugtakið hlutdeildarskírteini er skilgreint svo í 6. tölul. 2. gr. laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingasjóði:
Hlutdeildarskírteini: fjármálagerningur sem er staðfesting á tilkalli allra þeirra sem eiga hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu, eða einstakri deild hans, til verðbréfaeignar sjóðsins. Eigendur hlutdeildarskírteina eiga sama rétt til tekna og eigna sjóðsins, eða viðkomandi deildar, í hlutfalli við hlutdeild sína.
Í greinagerð, þskj. 859 -518 mál 128. löggjafarþing 2002-2003 segir ennfremur:
Hlutdeildarskírteini er ein tegund fjármálagerninga samkvæmt frumvarpi til laga um verðbréfaviðskipti. Skilgreining á hlutdeildarskírteinum er ný en hún leiðir af ákvæðum gildandi laga um verðbréfasjóði.
Um sjóðsmyndun segir svo í 14. gr. tilvitnaðra laga:
Eignir myndast í verðbréfasjóði með samningi rekstrarfélags við viðskiptavin sem felur því að ávaxta fjármuni sína í tilteknum verðbréfasjóði innan sinna vébanda. Sjóðurinn myndast með afhendingu peninga viðskiptavinar gegn hlutdeildarskírteinum og samanstendur síðan af þeim eignum sem verða til við ráðstöfun þessara peninga til sameiginlegrar fjárfestingar.
Ákvæði 28. gr. fjalla síðan um innlausn hlutdeildarskírteina, en þar segir:
Útreikningur innlausnarvirðis
Innlausnarvirði hlutdeildarskírteina verðbréfasjóða er markaðsvirði samanlagðra eigna að frádregnum skuldum sjóðsins við innlausn, svo sem skuldum hans við innlánsstofnanir, ógreiddum umsýslu- og stjórnunarkostnaði, innheimtukostnaði og áföllnum eða reiknuðum opinberum gjöldum, deilt niður á heildarfjölda útgefinna og óinnleystra hlutdeildarskírteina.
Ráðherra getur í reglugerð sett nánari reglur um útreikning á innlausnarvirði hlutdeildarskírteina verðbréfasjóða og mat á markaðsvirði eigna.
Skattskylda hlutdeildarskírteina
Tekjur af gengishækkun hlutdeildarskírteina eru skattskyldar tekjur á grundvelli 3. tölul. c-liðar 7. gr. , sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. En samkvæmt síðast tilvitnuðu ákvæði teljast tekjur af hlutdeildarskírteinum til vaxta.
Um skattlagningu fjármagnstekna er fjallað í bæklingi ríkisskattstjóra; Skattlagning fjármagnstekna, sem gefin var út á árinu 1997, en þar segir svo í almennum kafla um tekjur af fjármagnskröfum:
Stofn til skatts af fjármagnskröfum er sá jákvæði mismunur sem er á milli þeirrar fjárhæðar sem rétthafi kröfu hefur gefið fyrir hverja einstaka kröfu eða metin er í hans hendi við upphaf eignarhaldstíma og þeirrar fjárhæðar sem hann fær fyrir kröfuna í lok eignarhaldstímans. Skiptir ekki máli hvort hækkun þessi kemur fram í áföngum (með afborgunum) eða í einu lagi við greiðslu á kröfunni, innlausn eða sölu hennar til þriðja aðila. Skattlagning þannig skilgreindra fjármagnstekna miðast við það tekjuár þegar greiðsla á sér stað eða fjárhæðin færð rétthafa til eignar á reikningi. Neikvæður mismunur á hverri einstakri kröfu á viðkomandi tekjutímabili fellur niður. (feitletrað hér)
Þá er tekið fram að gengishækkun hlutdeildarskírteina og markaðsbréfa teljist rétthafa til tekna þegar skírteinin eru innleyst eða seld.
Staðgreiðsla
Við setningu laga um skattlagningu fjármagnstekna nr. 94/1996 er tekið fram í 4. gr. að til staðgreiðsluskyldra vaxtatekna teljist hvers kyns tekjur af hlutdeildarskírteinum. Upphaflega var gert ráð fyrir að afdráttur staðgreiðslu af hlutdeildarskírteinum, sbr. 2. tölul. 5. gr. færi fram á þann hátt að rekstraraðilar hlutdeildarsjóða skyldu gera skil á greiðslu skatts af tekjum sjóðsins og teldist sjóðurinn þá hafa fullnægt skattskyldu, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. hjá eigendum hlutdeildarskírteina sjóðsins vegna þess tímabils sem gert væri upp fyrir.
Afdráttur staðgreiðslu hjá eigendum hlutdeildarskírteina hefði þannig átt sér stað árlega með hliðstæðum hætti og um væri að ræða afdrátt staðgreiðslu af vöxtum, sbr. 1.-3. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna, þannig að fulls jafnræðis væri gætt.
Með lögum nr. 133/1996 eru gerðar þær breytingar á lögum um 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, að tímapunktur staðgreiðslu fjármagnstekna af hlutdeildarskírteinum er afmarkaður við sölu eða innlausn skírteinanna. Um þetta segir í almennum athugasemdum með frumvarpinu að lögunum, 121. löggjafarþing, þskj. 158 -143. mál:
Í þessu frumvarpi eru lagðar til breytingar á framkvæmd skattlagningar hlutdeildarskírteina. Þessar breytingar byggja á því að sú regla laganna að taka árlega skatt af hækkun hlutdeildarskírteina getur í ákveðnum tilvikum verið íþyngjandi, þ.e. þegar skírteini eru ekki leyst út og tekjurnar hafa því ekki á árinu raungerst í hendi eiganda hlutdeildarskírteinis. Íþyngingin felst í því að nokkrar sveiflur geta orðið á gengi skírteina af þessu tagi. Þannig getur hækkun á gengi eitt árið orðið að engu það næsta. Vegna þess að tekjur fyrra árið hafa verið skattlagðar enda þótt þær komi ekki til með að raungerast í hendi eiganda hlutdeildarskírteinisins vegna gengislækkunar sem kann að verða síðar. Í ljósi þessa er hér lögð til sú breyting á lögunum að skattur af hækkun hlutdeildarskírteina verði ekki innheimtur árlega í staðgreiðslu, heldur verði hann innheimtur við innlausn hlutdeildarskírteinis.
Af því sem að framan hefur verið rakið er ljóst að horfið hefur verið frá þeirri stefnu að afdráttur staðgreiðslu hjá eigendum hlutdeildarskírteina ætti sér stað árlega við tekjumyndun sjóðsins. Í þess stað skyldi gera skil á greiðslu skatts af gengishagnaði við innlausn eða sölu hlutdeildarskírteinisins í samræmi við þá breytingu sem átti sér stað með 2. gr. laga nr. 133/1996 á 2. tölul. 5. gr. laga nr. 94/1996.
Niðurstaðan er samkvæmt ofanskráðu þessi:
Frá innlausnarverði dregst stofnverð hlutdeildarskírteinis, þ.e. eftir atvikum jákvæður eða neikvæður mismunur kaupverðs og innlausnarverðs. Jákvæður munur á upphafs- og lokagengi hlutdeildarskírteinis verður stofn til afdráttar staðgreiðslu óháð því hvaða eignir liggja að baki og hafa haft áhrif á verðmætisaukningu þá, sem endurspeglast í innlausnarverði hlutdeildarskírteinisins, s.s. hlutabréfa, skuldabréfa eða erlendrar myntar. Ljóst má vera að meginreglan um skattalega ákvörðun á kaup og söluverði eigna í erlendri mynt á jafnt við um hlutdeildarskírteini sem aðrar eignir og miðast þannig ætíð við gengi íslensku krónunnar annars vegar á kaupdegi og hins vegar á söludegi hins selda. Afdráttur staðgreiðslu, sem og skil bráðabirgðagreiðslu fjármagnstekjuskatts af hækkun á markaðsvirði hlutdeildarskírteinis frá kaupum til innlausnardags, verður þannig ekki miðuð við aðra mynteiningu eða annan verðmæli en hinn endanlegi skattstofn grundvallast á við framtalsgerð, þ.e. íslenska krónu. Þykir í þessu tilviki engu skipta, þó svo hátti til að kaupverð hlutdeildarskírteinis sé miðað við eða sé í erlendri mynt og að sjóður (peningamarkaðssjóður) sameiginlegrar fjárfestingar, sem hlutdeildarskírteinið veitir tilkall til í samræmi við eignarhlutdeild, sé í sömu mynt.
Ríkisskattstjóri.
