Ákvarðandi bréf nr. 014/2002

22.10.2002

Forsendur og skilyrði yfirfærslu einkarekstrar til einkahlutafélaga samkvæmt ákvæði 57. gr. C.

22. október 2002 T-Ákv. 02-014 2002-05-0305

1. Almennar reglur um söluhagnað og yfirfærslu eigna

1.1 Ákvæði 10. –27. gr. laga 75/1981 um söluhagnað

1.2 Bréf RSK frá 4. desember 1997

2. Sérregla 57. gr. C, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001

2.1. Almenn lögskýringarsjónarmið

Um er að ræða lögákveðið frávik frá reglum, sem fylgt hefur verið við flutning einkarekstrar yfir til lögaðila, sbr. reglur ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 1997. En samkvæmt 8. tl. C –liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 er meginreglan sú, að hagnaður af sölu eigna er skattskyldur, sbr. ákvæði 10 –27. gr. Það verður að telja andstætt öllum lögskýringum á sviði skattaréttar að undanþágur frá almennri skattskyldu, þ. e. að skatt skuli greiða af tekjum, sbr. hrd 1996: 1995 - sæti rýmkandi lögskýringu. Samkvæmt framansögðu verður yfirfærsla rekstrar ekki framkvæmd án skattlagningar hagnaðar af sölu eigna, nema formbreytingin verði á grundvelli ákvæða 57. gr. C. samkvæmt þröngri lögskýringu, en samkvæmt meginreglu er talið að túlka beri allar undanþágur þröngt. Ekki verður þannig á það fallist að beita beri þeim lögskýringarsjónarmiðum, sem beitt er gagnvart því réttarástandi að verið sé að íþyngja og þrengja rétt aðila frá því sem verið hefur. Í forsendum héraðsdóms í Hæstaréttarmálinu nr. 202/2000 frá 25. janúar 2001 koma fram eftirfarandi lögskýringarsjónarmið:

Líta verður á ákvæði 57. gr. A sem undantekningu frá þeirri almennu reglu sem fram kemur í 1. mgr. 56. gr. að við samruna félaga skuli það félag sem við tekur, taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Almennt verður að gera þær kröfur til skattalagaákvæða að þau séu skýr og auðskilin og á þetta sérstaklega við um undantekningarreglur sem eru íþyngjandi fyrir skattþegn(auðkennt hér). Skilyrði þau sem 57. gr. A setur fyrir að uppsafnað rekstrartap verði nýtt í yfirtökufélagi eru að ýmsu leyti almennt orðuð og óskýr og gefa talsvert svigrúm til túlkunar. Með vísan til framangreinds ber að beita þrengjandi lögskýringu við túlkun ákvæðisins með þeim hætti að skilyrðin verða ekki talin setja samruna hlutafélaga meiri skorður en örugglega verður talið rúmast innan orðalags þess.

Ástæðulaust er að rekja skoðanir þess efnis, að reglan um að skattaleg réttindi flytjist milli aðila á ekki við, nema í þeim undantekningartilfellum að fyrir slíku sé jákvæð heimild í lögum og er því spurning, hvort um meginreglu sé að ræða. Að öðru leyti má draga gagnstæðar ályktanir af tilvitnuðum forsendum, þ.e. almennt verður ekki annað ráðið en að ákvæði 57. gr. C séu ívilnandi og ekki sé verið að þrengja rétt skattaðila frá því sem verið hefur.

3. Réttaratvik talin upp í 57. gr. C

3.1 Formbreyting einstaklingsrekstrar samkvæmt ákvæði 57. gr. C. getur einungis átt sér stað, þegar einn einstaklingur (maður) flytur allar eignir og skuldir rekstrar síns eða hlutdeild í samrekstri til einkahlutafélags. Samrekstur eða óskipt sameign einstakra aðila verður þannig ekki flutt sem slík yfir til einkahutafélags í eigu fleiri aðila en eins. Telja verður að sama regla gildi um hjón. Einstaklingurinn skal bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 1. gr. Dánarbú telst þannig ekki uppfylla ofangreind skilyrði.

3.2 Einstaklingurinn skal yfirfæra allar eignir og skuldir, sem rekstri hans tilheyra. Skuldir til fjármögnunar einkaúttektar umfram reiknað endurgjald og skattlagðan hagnað verða þó ekki yfirfærðar til einkahlutafélagsins, sem [allar] skuldir einkarekstrarins.

3.3 Yfirfærslan er einungis heimil til einkahlutafélags og koma því ekki að svo stöddu önnur félagaform til greina.

3.4 Félagið skal vera skráð hér á landi og bera ótakmarkaða skattskyldu skv. 2. gr.

3.5 Einkahlutafélagið skal vera stofnað í því skyni að yfirfæra rekstur manns. Yfirfærðar eignir verða því að vera nýttar af félaginu til samskonar rekstrar og maðurinn hafði með höndum. Rekstur manns verður þó ekki fluttur yfir til félags, sem stofnað hefur verið fyrir gildistöku laganna.

3.6 Yfirfærslan skal miðast við stöðu eigna samkvæmt lokaefnahagsreikningi einkarekstrarins p.r. 31. 12., en ekki á öðru tímamarki.

3.7 Efnahagsreikningurinn má ekki vera eldri en fjögurra mánaða, þannig að stofna verður félagið í síðasta lagi 30. apríl á stofnári og skrá innan tveggja mánaða frá stofndegi.

4. Réttaráhrif 57. gr. C

4.1 Yfirfærslan skal ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann, enda í raun ekki verið að yfirfæra eignir heldur fyrst og fremst verið að umbreyta rekstrarformi.

4.2 Skattalegar skuldbindingar færast yfir til einkahlutfélagsins, þ.e. félagið yfirtekur frá og með áramótum allar skattskuldbindingar, sem hvíldu á rekstri eiganda og þær skattskuldbindingar, sem stofnað var til fram að skráningu félagsins. Þetta á einkum við:

1. Fyrningar og fyrningarstofn
2. Frestun tekjufærslu, skv. 61. gr.
3. Frestaðan söluhagnað, en kanna þarf sérstaklega ákvæði 14. gr.
4. Vörsluskatta frá áramótum (virðisaukaskatt, staðgreiðslu, tryggingagjald).

4.3 Ábyrgð á skattskuldum rekstrarins fyrir dagsetningu yfirtöku þ.e. 31. desember hvílir á eigandanum.

4.4 Ábyrgð á skattalegum skuldbindingum rekstrarins hvílir á einkahlutafélaginu frá og með yfirtökudegi. Tekjur og gjöld einstaklingsins færast því í bókum félagsins, en um afleiðingar þess gagnvart vörslusköttum verður fjallað sérstaklega. Skattaleg réttindi flytjast með sama hætti við yfirtökuna.

5. Stofnun einkahlutafélags

5.1 Almenn skilyrði

Stofna verður einkahlutafélag með þeim hætti, sem mælt er fyrir um í ákvæðum 57. gr. C og á lögmætan hátt, skv. lögum nr. 138/1994, til að taka við eignum einkarekstrarins. Eignir verða ekki fluttar yfir til annarra félagaforma.

Einkahlutafélag verður ekki stofnað, sbr. 1. gr. laga nr. 138/1994 með síðari breytingum, nema hlutafé sé minnst kr. 500.000 og skal greiðsla innt af hendi fyrir skráningu, sbr. ákvæði 11. gr. tilvitnaðra laga. Það þykir því ljóst að einkahlutafélag verður ekki stofnað án framlagðs lágmarks hlutafjár, og því hvorki stofnað um skuldir einar, né óefnisleg réttindi, sem ekki hafa haft bókfært verðmæti í skattskilum einkarekstrarins og verða því ekki bókfærð í efnahagsreikningi einkahlutafélagsins á grundvelli 57. gr. C. Stofnun einkahlutafélags á grundvelli neikvæðs eigin fjár og/eða ofmetinna eigna eða með tilvísun til verðmæta, sem ekki eru bókfærð, verður því að teljast markleysa frá upphafi.

5.2 Stofnfé

Um stofnfé, segir svo í bók Stefáns Más Stefánssonar; Hlutafélög og einkahlutafélög á bls. 30:

Hlutafélög skulu hafa tiltekið stofnfé sem nefnist hlutafé. Hlutaféð er lögbundinn sjóður í félaginu og verður fjárhæð hans aðeins breytt í samræmi við þær lagareglur, sem um það gilda, t.d. eftir reglunum um hækkun eða lækkun hlutafjár. Eigið fé hlutafélags er ekki það sama og hlutafé(auðkennt hér).

Í tilvitnuðu riti segir síðan um sérfræðiskýrslur, sbr. 6. gr. hl. á bls. 62 : “Yfirlýsingu um það að hið tiltekna verðmæti svari a.m.k. til hins umsamda endurgjalds. Endurmatið má aldrei vera hærra en nemur þeirri fjárhæð sem bókfæra má verðmætið til eigna í reikningum félagsins.” Með sérfræðiskýrslunni er þannig verið að staðfesta að verðmæti ákveðinna eigna, sem ætlað er að koma í stað peningagreiðslu séu til staðar og verði færð til hlutafélagsins, sem er sama aðgerð og verið var - í sumum tilfellum -að skattleggja áður. Í þessu sambandi þykir rétt að tilfæra svar Fyrirtækjaskrár Hagstofu Íslands, dags. 3. júní 2002, en þar segir:

Vegna bréfs Ríkisskattstjóra dags. 23. maí 2002 vill Hagstofa Íslands, hlutafélagaskrá, taka eftirfarandi fram:

Í 5. gr. laga um einkahlutafélög er gert ráð fyrir að unnt sé að greiða hluti með öðrum verðmætum en reiðufé og skulu þá lögð fram tiltekin gögn ásamt yfirlýsingu löggiltra endurskoðenda eða lögmanna um að framlögð gögn séu rétt.

Í 5. tölulið 5. gr. laganna segir að “endurgjaldið má ekki vera hærra en nemur þeirri fjárhæð sem bókfæra má verðmæti þessi til eignar í reikningum félagsins”. Í því tilviki sem vísað er til í bréfinu er ljóst að stofnefnahagsreikningur sýnir ekki einn og sér fullnægjandi gagngjald hlutafjár. Hins vegar kemur fram í yfirlýsingu endurskoðanda að fastafjármunir séu vanmetnir um a.m.k. 1 millj. kr. Hlutafélagaskrá hefur jafnan talið sér skylt að byggja á yfirlýsingum löggiltra endurskoðenda og á grundvelli þessarar yfirlýsingar hefur verið talið að lagaskilyrðum væri fullnægt, enda er víða í hluta/einkahlutafélögum beinlínis gert ráð fyrir, að slíkar yfirlýsingar eða skýrslur séu forsenda skráningar. Í þessu sambandi þykir rétt að geta þess, að hlutafélagaskrá hefur við stofnun félaga og aukningu hlutafjár talið sér skylt að byggja á mati (yfirlýsingu) endurskoðenda, þegar stofnfé eða hlutafjáraukning hefur verið greidd í öðrum verðmætum en reiðufé, svo sem hugbúnaði, “goodwill” eða viðskiptasamböndum. Í tilviki A má segja að eðlilegra hefði verið að löggiltur endurskoðandi hefði fært endurmatið inn í sjálfan efnahagsreikninginn og jafnframt gert grein fyrir forsendum matsins í sérstökum skýringum. Hins vegar hefur þó fram að þessu verið litið á yfirlýsingu endurskoðanda sem hluta af efnahagsreikningi.

Með vísan til 5. og 11. gr. laga um einkahlutafélög má telja að eigið fé í stofnefnahagsreikningi verði að nema a.m.k. þeirri fjárhæð sem framlögðu hlutafé nemur, sbr. þó síðustu málsgrein.

Í ljósi þessa hefði kanski verið réttara að synja um skráningu á félaginu og/eða leita eftir frekari skýringum hjá endurskoðanda.

Af ofangreindu virðist mega ráða, að ákvæði hlutafélagalaga um lágmark innborgaðs hlutafjár eru í fullu gildi og jafnframt þegar hlutafé er greitt með öðru en peningum, þá teljist verðmæti í stað hlutafjár lögð fram á grundvelli mats þess aðila, sem til þess er bær. Sérfræðiskýrslan telst sem slík samkvæmt almennum reglum; skýring og rökstuðningur fyrir mati þeirra verðmæta, sem lögð voru fram í stað hlutafjár og bókuð eru í efnahagsreikning viðkomandi einkahlutafélags. Samkvæmt því er ekki um að ræða skýringar á einhverju, sem ársreikningnum er óviðkomandi og ekki sé að finna meðal bókfærðra verðmæta, þar sem það henti illa í skattalegu tilliti.

Samkvæmt framansögðu verður að telja þar til annað reynist að einkahlutafélag sé formleg persóna að lögum, enda hafi m.a. við skráningu verið sýnt fram á að hlutafé hafi verið innt af hendi, hvort heldur í peningum eða með framlagningu verðmæta.

Í dómi Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997, mál nr. 88/1996 segir svo um hlutafé:

Eins og fram kemur í héraðsdómi var hlutafé áfrýjandans B hf. aukið um 4.400.000 krónur í desember 1985, 30.000.000 krónur í ágúst 1987 og 11.976.000 krónur í nóvember 1988. Ákvarðanir um hækkunina voru teknar á hluthafafundum og voru tilkynntar hlutafélagaskrá og birtar í Lögbirtingablaði, þar sem tekið var fram að allt hlutaféð væri greitt. Hlutaféð var að mestu greitt með þremur skuldabréfum, sem útgefin voru af áfrýjandanum A. Eitt þeirra var að fjárhæð 2.400.000 krónur til 17 ára, annað að fjárhæð 30.000.000 til 17 ára og það þriðja, eftir því sem segir í úrskurði yfirskattanefndar, 12.000.000 til 14. ára. Öll voru bréfin vaxtalaus og óverðtryggð og án veðs eða ábyrgðar.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 32/1978 má greiðsla hlutar ekki nema minna en nafnverði hans að frádreginni sannanlegri söluþóknun allt að 10%. Samkvæmt 1. mgr. 31. gr. sömu laga skulu settar reglur um það í ákvörðun hluthafafundar um hlutafjárhækkun, ef greiða má nýja hluti með skuldajöfnuði eða á annan hátt en með reiðufé. Ekki var getið um slíkar reglur, þegar ákvörðun var tekin um hlutafjárhækkanirnar, heldur aðeins tekið fram í fundargerð hverju sinni, að áskrift væri fengin að allri hækkuninni. Yfirlýsing allara hluthafa félagsins frá 11. apríl1996, sem lögð var fyrir Hæstarétt, þess efnis að þeim hafi verið kunnugt um hvernig hlutaféð var greitt, breytir því ekki, að þessi greiðsluháttur var ekki í samræmi við hlutafélagalög. Skuldabréfin voru lögð fram sem greiðsla en ekki sem staðfesting á hlutafjárloforði, enda var greiðslutími langt umfram það þriggja ára hámark, sem kveðið var á um 16. gr. laga nr. 32/1978. Ársreikningar félagsins báru heldur ekki með sér, að áfrýjandinn A væri í skuld við félagið vegna hlutafjár, sbr. 2. mgr. 100. gr. laga nr. 32/1978. Greiðslur þær, sem að framan er getið, teljast ekki vera greiðslur í reiðufé í merkingu 1. mgr. 31. gr. laganna. Sem greiðsla í öðru en reiðufé náðu skuldabréfin sýnilega ekki nafnverði aukningarinnar hverju sinni.

Fyrir Hæstarétt hafa verið lögð skjöl, útbúin af áfrýjandanum A, sem eiga að sýna hvernig greitt var af framangreindum skuldabréfum. Samkvæmt þeim gögnum nutu bréfin verðbóta frá desember 1989. Það breytir því ekki sem fyrr segir, að bréfin voru ekki markaðshæf, er þau voru notuð sem greiðsla fyrir hlutafjáraukann. Áfrýjandinn A heldur því fram, að hann sé búinn að greiða mikið af bréfunum. Um þetta nýtur ekki nægra gagna. Eins og að framan er lýst er ekki unnt að telja, að hlutafjárhækkunin hafi verið greidd með reiðufé, og á það verður að fallast með héraðsdómi að áfrýjendur hafi ekki sýnt fram á hvaða raunverulegt fjármagn hafi runnið til félagsins á grundvelli skuldabréfanna. (auðkennt hér)

Hér var um óvenjuleg viðskipti að ræða, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sem full ástæða var fyrir skattyfirvöld að kanna nánar. Telja verður að skattyfirvöldum hafi, sbr. 96. gr. sömu laga, verið heimilt að meta það, hvort framangreind hlutafjárhækkun, eins og að henni var staðið gæti orðið grundvöllur skattlagningar.

Samkvæmt framansögðu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Af framansögðu má ljóst vera að það heyrir undir skattyfirvöld að meta það, hvort og í hvaða mæli gerningar að einkarétti hafi tilætluð áhrif í skattalegu tilliti, þrátt fyrir að sýndargerningar, ef um slíkt er að ræða byggi að hluta til á opinberri skráningu. Í þeim tilvikum sem fyrir liggur skýrsla um að hið tiltekna verðmæti svari a.m.k. til hins umsamda endurgjalds, sbr. 5. gr. laga nr. 138/1994 ásamt því að stofnsamningi fylgi yfirlýsing löggilts endurskoðanda eða lögmanns, sbr. 6. gr. tilvitnaðra laga um að skýrsla skv. 2. mgr. 5. gr. sé rétt, þá verður að telja að um raunverulegt fjármagn sé að ræða og að það hafi verið fært yfir til einkahlutafélagins sem framlagt hlutafé á því fjárgildi sem matið hljóðar upp á. Telja verður að byggja verði almennt á yfirlýsingum þessum með þeim skattalegu afleiðingum, sem um verður fjallað síðar, þegar verðmæti eru færð yfir til einkahlutafélags á grundvelli sérfræðiskýrslu, þannig að líta verði til þess að verðmæti þessi séu meðal eigna viðkomandi einkahlutafélags, þó í upphafi kunni að hafa misfarist með bókun verðmæta þessara með skilmerkilegum hætti meðal eigna einkahlutafélagsins, en að öðrum kosti væru félög þessi markleysa frá upphafi.

6. Sérstök skilyrði samkvæmt 57. gr. C

6.1 Skráning einkahlutafélags

Kjósi menn formbreytingu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag skv. heimild í 57.gr. C., þá ber að haga skráningu einkahlutafélagsins í samræmi við ofangreint, þrátt fyrir að lög nr. 138/1994 og lög um ársreikninga veiti mönnum almennt nokkuð svigrúm varðandi það, hvernig að skráningu og mati eigna er staðið. Má í þessu sambandi vísa til skilyrða ákvæðis 57. gr. C, sem sett eru við skráningu, sbr. umfjöllun um 27. gr. í greinargerð með frumvarpinu, en þar segir:

skal auk þeirra upplýsinga sem krafist er við tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun félagsins samkvæmt lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, fylgja stofnefnahagsreikningur sem skal vera endurskoðaður af endurskoðanda eða skoðunarmanni og yfirlýsing um að um sé að ræða yfirfærslu einkareksturs yfir í einkahlutafélag.

Einstaklingnum er því markaður ákveðinn rammi við yfirfærslu eigna samkvæmt ákvæði 57. gr. C. Stofnun einkahlutafélags vegna formbreytingar á einstaklingsrekstri er því þröngur stakkur sniðinn, þannig að sé frá þeirri vegferð vikið, þá beinast skattaréttarleg áhrif í annan farveg eða til eldra réttarástands. Það má vera öllum ljóst að ekki er verið að víkja frá fortakslausum ákvæðum hlutafélagalaga með setningu 27. gr. laga 133/2001. Ákvæði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög varðandi lágmark stofnframlags hlutafjár er fortakslaust og ófrávíkjanlegt. Hlutafé verður annað hvort greitt með reiðufé eða með framlagningu eigna, sbr. 5. gr. tilvitnaðra laga. Sé hlutafé greitt í öðrum verðmætum en reiðufé, þá skal greiðslan hafa fjárhagslegt gildi, sbr. 3. mgr. 5. gr. ehl. Mat á verðmætum skal staðfest af löggiltum endurskoðanda eða lögmanni. Jafnframt er tekið fram að endurgjaldið í formi hluta má ekki vera hærra en bókfæra má til eignar í bækur félagsins. Stofnframlag, hvort heldur í reiðufé eða öðru verðmæti, sem ekki kemur fram í bókum félagsins við stofnun þess verður þannig seint talið greitt í skilningi tilvitnaðrar 11. gr. Samkvæmt framansögðu er verið að meta verðmæti sem ígildi framlags í reiðufé og mynda þá verðmætin í sumum tilfellum fyrningarstofn hjá félaginu.

6.2 Gagngjald yfirfærðra eigna.

Yfirfærðar skulu allar eignir og skuldir í rekstri mannsins. Hins vegar er óheimilt að yfirfæra þær eignir og skuldir viðkomandi manns, sem rekstrinum eru óviðkomandi. Gagngjald yfirfærðra eigna og skulda (hreinnar eignar) má eingöngu vera hlutir í einkahlutafélaginu, skv. C-lið 1. mgr. 57. gr. Eignirnar skulu færðar í stofnefnahagsreikningi félagsins á sama verði og þær voru færðar á í lokaefnahagsreikningi einstaklingsrekstrarins, sem augljóst er af því skilyrði að síðarnefndi reikningurinn skuli jafnframt vera hinn fyrrnefndi. Má í þessu sambandi vísa til framsöguræðu fjármálaráðherra með frumvarpinu, en þar kom fram varðandi forsendur þess að heimilt væri að yfirfæra eignir einkarekstrarins án skattlagningar:

Í gildandi lögum er að finna ákvæði er fjalla um sameiningu og skiptingu félaga. Samkvæmt umræddum ákvæðum hefur skipting eða sameining hlutafélaga, samvinnufélaga og sameignarfélaga ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann er lætur eignarhlut sinn í hlutafélagi, samvinnufélagi eða sameignarfélagi af hendi enda séu skilyrði umræddra ákvæða uppfyllt að öðru leyti

Um réttaráhrif samruna segir svo á bls. 345 í ritinu Hlutafélög og einkahlutafélög:

Það er grundvallaratriði við samruna að starfsemi haldi áfram á grundvelli réttinda og skyldna þeirra félaga sem tóku þátt í samrunanum. Eignir og skuldir samrunafélaganna eru því ekki endurmetnar af þessu tilefni heldur lagðar til grundvallar eins og þær eru metnar í bókum fyrirtækjanna (auðkennt hér).

Þá er í 57. gr. C in fine kveðið á um að Stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu, sbr. c-lið 1. mgr., ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðast við. Enn er því tiltekið að stofnverð gagngjalds hlutanna, þ.e. yfirfærðar eignir og skuldir, skuli færast í stofnefnahagsreikningi félagsins við sama verði og þær voru bókfærðar á í lokaefnahagsreikningi mannsins.

Athyglisverðar eru þær orðalagsbreytingar sem urðu á ákvæði þessu í meðförum Alþingis. Í frumvarpi því er fjármálaráðherra mælti fyrir var ákvæðið svohljóðandi: Stofnverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna. Meirihluti efnahags- og viðskiptanefndar lagði til það orðalag sem varð að lögum. Af nefndarálitinu má ljóst vera að þessari orðalagsbreytingu var ekki ætlað að hafa í för með sér efnisbreytingu. Hugtakið stofnverð í þessu sambandi verður að skýra í því samhengi sem það er notað í lagatextanum og að virtri orðalagsbreytingunni, á þann veg að átt sé við það verð sem eignir, skuldir og hlutir eru færðir á í stofnefnahagsreikningi einkahlutafélagsins. Af því má svo augljóst vera að hlutirnir og gagngjald þeirra, eignirnar og skuldirnar, skulu færð við sama verði í stofnefnahagsreikningnum. Þannig feli hlutirnir í sér allt eigið fé félagsins í reikningnum.

Ekki er síður athyglisverð eftirfarandi breyting sem meirihluti efnahags- og viðskiptanefndar lagði til og sem gekk eftir:

Í stað orðsins „allar“ í c-lið 1. mgr. komi: yfirfærðar .

Eftir breytinguna er C liðurinn svohljóðandi:

Við yfirfærsluna fær eigandi rekstrarins eingöngu hluti í félaginu sem gagngjald fyrir yfirfærðar eignir og skuldir rekstrarins .

Af þessu orðalagi þykir mega ráða að grundvöllur verðgildis þess hlutafjár, sem fyrrum eiganda einkarekstrarins hlotnast ræðst ekki á nokkurn hátt af duldum eignum (allar) heldur einungis af bókfærðu verði yfirfærðra eigna.

Nokkuð ljóst þykir hins vegar að stofnverð hlutabréfa í hendi þess er færði einstaklingsrekstur yfir til hlutafélags getur ekki orðið minna að nafnverði en kr. 500.000, sem jafnframt er skattverð þess komi til sölu síðar.

Í Hlutafélög og einkahlutafélög, bls. 30, segir: Hlutafélög skulu hafa tiltekið stofnfé sem nefnist hlutafé ...; síðar á bls. 33: Hlutur í hlutafélagi hljóðar hins vegar ekki upp á tiltekið hlutfall af hlutafénu heldur hljóðar hann upp á tiltekið nafnverð. síðar á bls. 314 segir: Hafi fjárhæðir myndast þegar hlutabréf hafa verið seld umfram nafnverð við stofnun eða hækkun hlutafjár skal fé það sem greitt var umfram nafnverð lagt í varasjóð ...; Í 2. mgr. 75. gr. laga um ehf. segir: Ef félagi hefur verið greitt meira en nafnverð fyrir hluti þegar það var stofnað ...; Í tilfelli formbreytingarinnar, skv. 57. gr. C er ekki verið að véla um sölu hlutabréfa, heldur einfaldlega verið að stemma saman fjárhæðir, þannig að bókfært verð – að ákveðinni krónutölu- jafngildi stofnverði hluta í hlutafélagi. Ætla verður að orðalag ákvæðis tilvitnaðrar 57. gr. C. hnígi fremur í þá átt að ákvarða hlutaféð, sbr. stofnfé, jafnt bókfærðu eigin fé fremur en að verið sé að ákvarða söluverð hluta umfram nafnverð á grundvelli þess að yfirfærðar eignir (bókfært eigið fé) séu hærri að verðgildi en nafnverð hlutafjár. Nokkuð virðist langsótt miðað við tilgang laganna að hrein eign eiganda í einkarekstri, sem leggja bar fram á bókfærðu verði eigi sér ekki samsvörun í sama nafnvirði hlutafjár, þar sem hlutaféð hafi verið selt á yfirverði til stofnanda hlutafélagsins. Hrein eign einkarekstrarins yrði þannig klofin við yfirfærsluna upp í hlutafé og lögbundin varasjóð. En varasjóður virðist ekki lögbundin við stofnun, nema til komi 2. mgr. 75. gr. ehl. Tillag í varasjóð er síðan bundið við hlutfall hagnaðar, sbr. 1. mgr. tilvitnaðar 75. gr. Að stofnverð, þ.e.a.s. nafnverð hluta ákvarðist jafnt bókfærðu eigin fé einkarekstrarins hlýtur að miða við eigið fé eins og það var fyrir yfirfærsluna á krónugildi. Yfirverð á bókfærðu eigin fé úr hendi eiganda einkarekstrar fellur ekki að skattfrjálsri yfirfærslu skv. 57. gr. C og því virðist fjarlægt að hlutir sem afhentir eru sem gagngjald séu nú á yfirverði. Enn síður verður þetta skilið á þann hátt að verið sé að ákvarða stofnverð hlutar í ehf., er vera skyldi jafngilt bókfærðu eigin fé einkarekstrar, jafnt yfirverði sömu hluta, þegar sömu eignir voru yfirfærðar til einkahlutafélags á bókfærðu verði. Telja verður því að nafnverð hlutar ákvarðist af verðmæti bókfærðs verðs eigin fjár eins og það stóð í hendi eiganda í lokaefnahagsreikningi hans. Má í þessu sambandi vísa til almennra ummæla greinargerðar, þar sem segir:Með vísan til framangreinds þykir eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi.

Og úr framsöguræðu fjármálaráðherra:

Í ljósi þess þykir eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreytingu á rekstrarformi .

Gagngjald fyrir þessi verðmæti samkvæmt lokaefnahagsreikningi við yfirfærslu í bækur einkahlutafélags í stofnefnahagsreikningi þess eru hlutir þess, sem verðmæti lét af hendi á sama nafnverði, þar sem greinarmunur er gerður á hlutum og eigin fé, þannig að sé aðili að afhenda eignir á yfirverði, þá verður ekki talið að uppfylltar séu forsendur fyrir yfirfærslunni. Sé þeim hins vegar fylgt sem telja að færa megi upp nafnverð annars vegar og yfirverð hins vegar, þá hefur skattaleg staða verið færð til. Eignarskattsstofn mannsins (einstaklingsins) lækkar sem yfirverðinu nemur, en að sama skapi myndast eignarskattsskylda hjá félaginu sem sömu fjárhæð nemur.

6.3 Um neikvætt eigið fé og duldar eignir.

Ítrekað skal að lokaefnahagsreikningur einstaklingsrekstrarins verður stofnefnahagsreikningur félagsins; sbr. 57. gr. in fine:

Stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu, sbr. c-lið 1. mgr. , ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningurinn miðast við.

Þetta verður ekki lesið á annan hátt en að verið sé að segja, að stofnfé hlutafélagsins sé jafnt bókfærðu verði eins og það var í hendi eiganda einkarekstrarins fyrir flutninginn. Jafnframt hefur þetta í för með sér, að bókfært fé einkarekstrarins getur aldrei verið annað en jákvætt og skal nema að minnsta kosti kr. 500.000, þannig að uppfyllt sé sérákvæði 57. gr. C. Eiganda rekstrarins bar því með fjárframlagi fyrir yfirfærsluna að jafna hina neikvæðu stöðu eigin fjár og dugir þannig ekki að vísa til sérfræðiskýrslu eða endurmats síðar.

Standi bókfært eigið fé einkarekstrarins, þannig sem slíkt ekki undir kröfum laga um einkahlutafélög við stofnun þess, þá verður ekki á það fallist að þau frávik gildi frá almennum reglum, að stofnefnahagsreikningurinn geti á sama tíma sýnt ýmist jákvæða eða neikvæða eiginfjárstöðu eftir því fyrir hvaða stjórnvaldi og í hvaða skyni hann er kynntur. Séu eignirnar endurmetnar með lögmætum hætti til að uppfylla kröfur 2. mgr. 1. gr. ehl. þá gildir það verð framvegis með öllum þeim réttaráhrifum, sem slíkum fjárframlögum fylgja. Rétt er í þessu tilviki að minna á nýlega umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 298/2002, en þar segir:

Í kæru til yfirskattanefndar fjallar umboðsmaður kæranda nokkuð um forsendur skattstjóra að því er varðar ákvæði 1. mgr. 58. gr. um óvenjuleg skipti í fjármálum og tekur m.a. fram að ekki sé hægt að fallast á að umrædd lagagrein eigi við vegna virðisaukaskatts. Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að skattyfirvöld geti lagt á það sjálfstætt mat hvort byggt verði á einkaréttarlegum ráðstöfunum í skattalegu tilliti, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 (H 1998:268), 21. janúar 1999 (H 1999:158) og 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn GÁJ lögfræðistofu ehf.) Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti fram hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 .

Samkvæmt framansögðu verður að telja að heimild skattyfirvalda til að leggja sjálfstætt mat á gildi ráðstafana í skattalegu tilliti sé almennt fyrir hendi í málum sem varða álagningu virðisaukaskatts samkvæmt lögum nr. 50/1988, sbr. þá meginreglu sem talin hefur verið búa að baki fyrrnefndu ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Bókfært eigið fé samkvæmt stofnefnahagsreikningi sýni þannig í samræmi við almenna framkvæmd - svo sem lög nr. 138/1994 mæla fyrir um - sömu stöðu efnahags í skattskilum og almennt ætla verður að skrá beri hjá einkahlutafélögum við stofnun þeirra óháð setningu laga nr. 133/2001. Stofnverð eigna gagnvart einu stjórnvaldi og þar með öllum viðsemjendum félagsins við skráningu myndar þannig t.d. fyrningarstofn eigna. Stofnverði þessu verður vart breytt í skattalegu tilliti síðar m.a. til þess að komast hjá söluhagnaði, enda hefði það ekki gagnast gagnvart fyrra formi yfirfærslu, sem verið er að veita undanþágu frá að vissum skilyrðum uppfylltum. Enda er markmið formbreytingar þessarar að fresta skattlagningu söluhagnaðar, sem annars yrði við yfirfærslu eigna frá einstaklingi til hlutafélags. Niðurfærsla eigna síðar á grundvelli ákvæða ársreikningalaga frá upphaflegu stofnverði samkvæmt stofnefnahagsreikningi hlutafélagsins í samræmi við sérfræðingsskýrslu hlýtur að leiða til þess - hafi eigið fé samkvæmt lokaefnahagsreikningi einkarekstrarins verið neikvætt- að félagið er markleysa. Auk þess sem ekki verður séð á grundvelli hvaða heimildar er verið að færa metin verðmæti niður frá upphaflegu stofnverði við skráningu. Eitt eru ákvæði hlutafélagalaga og annað eru ársreikningalög, en lögmæltar forsendur hljóta að vera fyrir því, hvernig og hvenær má hækka eða lækka stofnverð eigna frá skráningu niður í eitthvað annað verð t.d. bókfært verð í hendi fyrrum eiganda. Íslensku lögin eru að þessu leyti strangari en ákvæði hliðstæðra danskra lagaákvæða um yfirfærslu eigna, þar sem fallist er á að eignir yfirfærist á markaðsverði og stofnverð hlutabréfa sé ákveðið með hliðsjón þar af – auk sérstakra ráðstafana til að draga úr samtímaskattlagningu af þessu tilefni.

7. Málsmeðferðarreglur.

7.1 Skráning á virðisaukaskrá.

Ljóst þykir að ágreiningur á grundvelli 57. gr. C mun rísa, þegar við skráningu hins nýja einkahlutafélags á virðisaukaskrá. Mun það einkum eiga við, hvort tímamark skráningar skuli miðast við áramót eða raunverulegan stofndag félagsins samkvæmt samþykktum þess og eftirfarandi skráningu félagsins í hlutafélagaskrá. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/1992 miðast rétthæfi hlutafélags varðandi upphafsdag skráningar á virðisaukaskattsskrá við dagsetningu samþykkta félagsins. Í þeim tilfellum, sem dagsetning samþykkta er í upphafi árs ber félagið réttindi og skyldur frá þeim degi óháð því, hvort skilyrði 57. gr. C eru uppfyllt eða ekki. Í slíkum tilvikum mun því ekki reyna efnislega á ákvæðið fyrr en við álagningu opinberra gjalda einstaklingsins á næsta ári.

Hins vegar kann að koma annað hljóð í strokkinn, þegar stofndagur einkahlutafélagsins fellur til síðar s.s. í mars eða apríl. Hér reynir þegar á tímamark yfirfærslu réttinda gagnvart virðisaukaskattsskyldu. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1368/1994 er nánar fjallað um úrlausnir skattstjóra um atriði er varða skráningu á virðisaukaskattsskrá og málskotsrétt skattaðila, en þar segir:

Kæruefnið í máli þessu er synjun skattstjóra um að færa kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Út af fyrir sig hefur skattstjóri ekki í neinn tíma ákvarðað kæranda virðisaukaskatt, sbr. 24.-27. gr. laganna, og ekki liggja fyrir yfirskattanefnd virðisaukaskattsskýrslur af hálfu kæranda, sbr. 24. gr. laganna, sem krafist er að afstaða verði tekin til. Af hálfu skattstjóra hefur hins vegar verið litið svo á að úrlausn hans varðandi tilkynningu kæranda um virðisaukaskattsskylda starfsemi sæti sjálfstætt þeirri kærumeðferð sem kveðið er á um í 29. gr. laga nr. 50/1988, sbr. nú lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þegar litið er til þeirrar þýðingar sem skráning á grunnskrá virðisaukaskatts hefur, sbr. ákvæði VII. kafla laga nr. 50/1988, þykir bera að taka ágreiningsefni málsins í þeim búningi sem það nú er til efnisúrlausnar fyrir yfirskattanefnd.

Með reglugerð nr. 515/1996 voru sett ákvæði varðandi málsmeðferð við skráningu á virðisaukaskattsskrá. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1053/2000 reyndi á álitaefni af þessum toga sem hér segir:

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Að fenginni tilkynningu kæranda þar sem hann óskaði eftir umræddri skráningu gerði skattstjóri kæranda grein fyrir þeirri ætlan sinni að synja beiðninni með bréfi, dags. 15. desember 1999. Í bréfinu voru raktar þær forsendur, sem skattstjóri byggði niðurstöðu sína á, og var kæranda gefinn 15 daga frestur til að koma að athugasemdum sínum. Engin viðbrögð urðu af hálfu kæranda og synjaði skattstjóri honum um skráningu með úrskurði, dags. 6. janúar 2000, þar sem leiðbeint var um kærurétt til yfirskattanefndar.

Um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila fer eftir 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fjármálaráðherra er jafnframt heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í 11. gr. reglugerðarinnar kemur fram að synjun skattstjóra um skráningu sé kæranleg samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 2. mgr. sömu lagagreinar, er ákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti samkvæmt 25. gr. kæranleg til hans innan 30 daga frá því er skatturinn var ákveðinn og reiknast kærufrestur frá póstlagningu tilkynningar um skattákvörðun. Samkvæmt 3. mgr. 29. gr. skal skattstjóri að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests kveða upp rökstuddan úrskurð um kæruna og tilkynna hann í ábyrgðarbréfi. Þeim úrskurði má skjóta til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu liggur ekki fyrir ákvörðun af hendi skattstjóra sem kæranleg er til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, enda verður ekki talið að í bréfi skattstjóra frá 15. desember 1999 hafi falist ákvörðun sem kæranleg var til hans samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Leiðbeindi skattstjóri kæranda því ranglega um kærurétt til yfirskattanefndar. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd, og send skattstjóra til afgreiðslu og uppkvaðningar kæruúrskurðar.

Samkvæmt síðast tilvitnuðum úrskurði hefur skattstjóri fylgt þeirri reglu að veita skattaðila andmælarétt við meðferð umsóknar hans, þrátt fyrir að öllu jöfnu verði að gera ráð fyrir því að umsóknaraðili hafi í upphafi gert fullnægjandi grein fyrir forsendum erindis síns. Þykir engu að síður í tilvikum sem þessum rétt að gefa umsóknaraðila kost á því að koma að þeim gögnum og rökstuðningi, sem kunna að hafa úrslitaáhrif á niðurstöðu í máli hans. Um rökstuðning ákvörðunar og uppkvaðningu kæruúrskurðar fer síðan með þeim hætti sem tilvitnað fordæmi yfirskattanefndar nr. 1053/2000 mælir fyrir um.

7.2 Skráning á staðgreiðsluskrá.

Ætla verður að þau tilvik komi upp að fyrst reyni á yfirfærslu réttinda við skráningu á staðgreiðsluskrá. Ekki er að finna lögfestar málsmeðferðarreglur er taki beinlínis á álitaefnum sem þessum, en byggt hefur verið á því að ákvæði tekjuskattslaganna gildi í meginatriðum. Samkvæmt því yrði skattaðila gefinn kostur á því að koma að sjónarmiðum sínum. Síðan yrði kveðinn upp úrskurður með kærurétti til yfirskattanefndar. Vera má að misskipt þyki réttarstaðan, en kæruréttur til skattstjóra var afnuminn, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995 og verður því ekki horfið aftur til fyrri framkvæmdar að óbreyttum lögum.

7.3 Málskotsréttur vegna sameiginlegrar skráningar á staðgreiðslu- og virðisaukaskattsskrá.

Hér gildir sú regla, sem veitir skattaðila rýmri rétt og telja verður honum til hagsbóta, þannig að málsmeðferðarreglur virðisaukaskattslaga yrðu taldar gilda.

7.4 Álagning tekjuskatts 2003.

Beri svo til að fyrst reyni á yfirfærslu einkarekstrar manns til einkahlutafélags á grundvelli 57. gr. C við álagningarskoðun einstaklinga 2003, þá fer um það með hefðbundnum hætti svo sem um hverja aðra álagningarskoðun væri að ræða. Hér ber fyrrum eiganda einkarekstrarins að gera grein fyrir endalokum rekstrar síns og ber skattstjóra að ganga úr skugga um það, hvort yfirfærslan samrýmist ákvæðum 57.gr. C og hvernig staðið hafi verið að stofnun hlutafélagsins.

Komi í ljós að skilyrðum þeim, sem fjallað er um hér að framan hafi ekki verið fullnægt þykir rétt að einstaklingnum og félaginu sé gefinn kostur á að koma að andmælum og þeim gögnum sem við eiga varðandi formlegan og efnislegan grunn að fyrirhuguðum breytingum á skattframtali einstaklingsins. Fer um þá framkvæmd samkvæmt tilvitnuðu bréfi ríkisskattstjóra frá 4. desember 1997. Rétt þykir að benda á að fyrir liggur tíðast mat á verðmætum samkvæmt skýrslu löggilts endurskoðanda, sem ætla verður að byggð sé á raunhæfu mati á heildarverðmætum hinna yfirfærðu eigna einkarekstrarins á yfirfærsludegi, þannig að ekki reyni á ákvæði 58. gr. varðandi Mismun kaupverðs og söluverðs samkvæmt mati skattstjóra. En eins og fram hefur komið í úrskurðarframkvæmd ber að færa mismun þennan til tekna hjá þeim sem nýtur. Komi til þess að skattstjóri ákveði að hrinda í framkvæmd breytingum sínum á skattframtali viðkomandi skattaðila fara þær fram fyrir álagningu á grundvelli 96. gr.

Lokaorð:

Af ofangreindu leiðir eftirfarandi:

Forsendur þess að skattfríðinda verði notið samkvæmt nýsettu ákvæði 57. gr. C felast í því, að til að komast undan meginreglu um skattskyldu við yfirfærslu eigna verður að feta þann þrönga stíg, sem varðaður er með ákvæðum 57.gr. C og jafnframt að fara eftir hlutafélagalögunum, þ.e. færa í stofnefnahagsreikning ehf. þær eignir, sem verið er að yfirfæra samkvæmt lokaefnahagsreikningi einstaklingsins í krónum talið og sömu fjárhæð sem hlutafé. Sé hins vegar verið að færa aðrar eignir eða réttindi, sem ekki hafa komið fram í bókum einstaklingsins, en ætlað er að hafa afgerandi fjárhagslegt gildi við formlega stofnun hlutafélags samkvæmt meginreglum um innborgun hlutafjár (500.000 í hlutafé) og bókun þeirra verðmæta (t.d. kr. 500.000 í sjóð), þá má væntanlega búast við að hinar eldri reglur eigi betur við um þetta ráðslag.

Skattstjórum ber því að gæta að og hafa eftirfarandi í huga, þegar kemur að skráningu einkahlutafélags inn á virðisauka- og launagreiðendaskrá:

1. Við skráningu inn á launagreiðenda- og virðisaukaskattsskrá reynir strax á það hvort millifærsla á vörslusköttum sé heimil, því verður skattstjóri að hafa undir höndum og taka afstöðu til lokaefnahagsreiknings einstaklingsrekstrarins, stofnefnahagsreiknings einkahlutafélagsins og skráningar í hlutafélagaskrá.
2. Endurmat eigna eða verðmæta frá áður skráðu verðmæti í lokaefnahagsreikningi, sem taka skal tillit til í fjárhagslegum tilgangi í stofnefnahagsreikningi einkahlutafélags sem forsendu skráningar, hefur það í för með sér að litið er svo á að yfirfærslan sé ekki í samræmi við ákvæði 57. gr. C. Af þeim sökum eiga því fremur við almenn ákvæði um skattlagningu hagnaðar eiganda vegna sölu eigna til annars aðila. Komi þannig í ljós að matið hafi verið í verulegu ósamræmi við markaðsverð ber skattstjóra að meta verðmætin í skattalegu tilliti og færa til skattlagningar á grundvelli hinna eldri reglna. Samkvæmt því ber að hafna millifærslu vörsluskatta.
3. Flutningur eigna til hlutafélags, sem stofnað er fyrir 31. 12. 2001 fellur ekki undir ákvæði 57. gr. C. og ber því að skattleggja eigandann vegna yfirfærslu eignanna á markaðsvirði og hafna millifærslu vörsluskatta.
4. Formbreyting einkarekstrar, telst ekki vera í samræmi við ákvæði 57. gr. C., þar sem gagngjald í formi hlutabréfa er fært á yfirverði. Í þessum tilfellum kann að hátta svo til að eigið fé einkarekstrarins á bókfærðu verði hafi verið fært upp sem lágmarkshlutafé og þær eignir, sem umfram töldust verið færðar á yfirverðsreikning og hugsanlega þaðan í varasjóð, sbr. 2. mgr. 75. gr. ehl. Ljóst er að hlutafé verður ekki breytt síðar frá upphaflegri skráningu, nema til komi ákvæði hlutafélagalaga, sem heimili slíkt.

Ríkisskattstjóri.