Ákvarðandi bréf nr. 010/2002

12.9.2002

Beiting tvísköttunarsamninga

12. september 2002 T-Ákv. 02-010 2002-02-0322

Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda er kveðið á um það að í C-deild Stjórnartíðinda skuli birta samninga við önnur ríki, svo og auglýsingar varðandi gildi þeirra. Í 7. gr. sömu laga er síðan svohljóðandi ákvæði:

Fyrirmælum, er felast í lögum, auglýsingum, tilskipunum, reglugerðum, opnum bréfum, samþykktum eða öðrum slíkum ákvæðum almenns efnis, má eigi beita, fyrr en birting samkvæmt 1. og 2. gr. laga þessara hefur farið fram, nema þau geymi ákvæði algerlega einkamálaeðlis og aðilar hafi komið sér saman um það, að skipti þeirra skuli fara eftir óbirtum fyrirmælum. Birt fyrirmæli skulu binda alla frá og með 1. degi þess mánaðar, er liðnir eru 3 almanaksmánuðir hið skemmsta frá útgáfudegi þess blaðs Stjórnartíðinda, er fyrirmælin voru birt, nema þau geymi aðrar ákvarðanir um gildistöku sína.

Eins og kunnugt er hefur dregist úr hömlu að ýmsir tvísköttunarsamningar sem gerðir hafa verið við erlend ríki hafi verið með birtir með lögformlegum hætti í Stjórnartíðindum. Með hliðsjón af orðalagi tilvitnaðrar 7. gr., sbr. 3. mgr. 2. gr. óskaði ríkisskattstjóri eftir því að dómsmálaráðuneytið gæfi túlkun sína á því hvort í þessu ákvæði fælist bann við að beita óbirtum tvísköttunarsamningum.

Í svari dóms- og kirkjumálaráðuneytisins, dags. 18. júní sl., sem fylgir hjálagt, segir svo:

Dómsmálaráðherra fer með úrskurðarvald um hvar og hvort atriði þau er eru í 1.-3. gr. laga nr. 64/1943 um birtingu laga og stjórnvaldaerinda skuli birt og ráðuneytið hefur forræði yfir útgáfu Stjórnartíðinda. Lög um birtingu laga og stjórnvaldaerinda tóku gildi 1. janúar 1944 og frá 1. janúar 1962 er Stjórnartíðindum skipt í þrjá hluta, A-deild, B-deild og C-deild, sbr. lög nr. 22/1962, en í C-deild eru birtir samningar við önnur ríki og auglýsingar varðandi gildi þeirra.

Í 27. gr. stjórnarskrárinnar segir að birta skuli lög og að um birtingarhátt þeirra fari að landslögum. Birting laga er forsenda þess að almenningi gefist kostur á að fá vitneskju um tilvist og efni réttarreglna og þar af leiðandi forsenda fyrir beitingu þeirra, enda verður að skilja ákvæði stjórnarskrárinnar þannig að óbirtum lögum verði ekki beitt, sbr. dóm Hæstaréttar nr. 619 frá 1986. Þessi regla er svo áréttuð í 7. gr. laga um birtingu laga og stjórnvaldaerinda. Þessu til stuðnings vísast einnig til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 203/2001 þar sem segir:

Tekið skal fram að telja verður að eldri samningurinn eigi við um tilvik kæranda, er varðar gjaldárið 1999, enda var nýi samningurinn ekki birtur fyrr en 8. desember 1999, eins og fram var komið, sbr. og 2. mgr. 2. gr. og 7. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda.

Af framangreindu þykir ráðuneytinu ljóst að til þess að alþjóðlegum samningum eins og tvísköttunarsamningum verði beitt verður birting þeirra að hafa átt sér stað í C-deild stjórnartíðinda, svo og auglýsing varðandi gildi þeirra enda komi viðkomandi ákvæði ekki fram í öðrum réttarreglum.

Í bréfi utanríkisráðuneytisins til dóms- og kirkjumálaráðuneytisins, dags. 3. júlí sl., kemur fram að utanríkisráðuneytið geri ekki athugasemd við þessa niðurstöðu að því er tvísköttunarsamninga varðar og vekur athygli á því að tvísköttunarsamningar hafi nokkra sérstöðu meðal alþjóðasamninga. Í bréfinu segir:

....Almennt er gildistaka alþjóðasamninga eða beiting þeirra af hálfu samningsríkjanna sín á milli að þjóðarétti ekki háð birtingu þeirra. Almennt er ekki um það að ræða að ákvæðum alþjóðasamninga sé beitt sem slíkum gagnvart einstaklingum, heldur beitir hvert samningsríki innlendum réttarreglum í skiptum sínum við þegnanna. Ríkjum er skylt að laga lög sín að ákvæðum alþjóðasamninga áður en þau gerast aðilar að þeim, eftir því sem við á, og beita þeim lögum gagnvart þegnum sínum.

Samkvæmt 1. mgr. 117. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 er ríkisstjórninni heimilt að gera tvísköttunarsamninga við ríkisstjórnir annarra ríkja. Framkvæmdin hefur verið sú að tvísköttunarsamningar hafa verið gerðir við fjölda ríkja á þessum grundvelli án þess að ákvæði þeirra, að hluta til eða í heild, hafi verið innleidd í íslenskan rétt. Umdeilanlegt er hvort tilvitnað lagaákvæði og/eða umrædd framkvæmd stangist á við ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 15. gr. laga nr. 97/1995, en af þessari framkvæmd leiðir að íslensk stjórnvöld beita ákvæðum tvísköttunarsamninga og ekki innlendum réttarreglum gagnvart einkaaðilum. Af framansögðu er ljóst að slíkum ákvæðum verður ekki beitt gagnvart einkaaðilum fyrr en birting hefur átt sér stað í C-deild Stjórnartíðinda.

Með vísan til 7. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, og þess sem hér hefur verið að framan rakið þykir ríkisskattstjóra einsýnt að óheimilt sé að beita tvísköttunarsamningum sem ekki hafa verið birtir með lögformlegum hætti í C-deild Stjórnartíðinda. Hér á eftir eru taldir upp þeir tvísköttunarsamningar sem gerðir hafa verið af Íslands hálfu. Fyrst eru taldir þeir samningar sem þegar hafa verið birtir. Síðan eru taldir þeir samningar sem enn eru óbirtir.

Tvísköttunarsamningar sem birtir hafa verið í C-deild Stjórnartíðinda eru sem hér segir:

• Þýskaland
• Bandaríkin
• Norðurlönd (Finnland, Noregur, Svíþjóð, Færeyjar, Danmörk (þó ekki Grænland)
• Sviss
• Bretland
• Frakkland
• Eistland
• Lettland
• Kína
• Kanada
• Holland

Óbirtir tvísköttunarsamningar sem óheimilt er að beita með beinum réttarverkunum samkvæmt framansögðu eru:

• Lúxemborg
• Tékkland
• Litháen
• Pólland
• Belgía (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins)
• Rússland (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins)
• Slóvakía (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins)
• Spánn (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins. Gildistaka ársbyrjun 2003.)
• Víetnam (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins. Gildistaka ársbyrjun 2003.)
• Portúgal (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins. Gildistaka ársbyrjun 2003.)
• Grænland (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins. Gildistaka ársbyrjun 2003.)
• Ítalía (ekki kominn í gildi skv. ákvæðum samningsins)

Hið afdráttarlausa bann 3. mgr. 2. gr. laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, girðir eðli máls samkvæmt fyrir að óbirtir tvísköttunarsamningar geti haft bein réttaráhrif í íslenskri skattframkvæmd. Þannig er t.a.m. óheimilt að styðjast við lægri afdráttarskattshlutföll en beinlínis er kveðið á um í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ef maður sætir þannig afdrætti skatts sem hefði átt að vera lægri samkvæmt tvísköttunarsamningi sem ekki er kominn til framkvæmda vegna tafa á birtingu, á hann ávallt kost á að óska eftir því við skattstjóra að hann beiti heimild sinni samkvæmt 5. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í því ákvæði er kveðið á um að lækka megi tekjuskatt og eignarskatt aðila til að komast hjá tvísköttun þegar ekki er til staðar tvísköttunarsamningur. Ákvæðið er svohljóðandi:

Nú er eigi fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur og eignir skv. 1. mgr. og skattaðili, sem skattskyldur er hér á landi skv. 1. og 2. gr., greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum og eignum sem skattskyldar eru hér á landi og er þá skattstjóra heimilt samkvæmt umsókn skattaðila, að lækka tekjuskatt og eignarskatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans.

Skattþegnar eiga almennt ekki skilyrðislausan rétt til að skattstjóri notfæri sér þessa heimild til lækkunar skatta. Almennt má þó segja að við mat á því hvort stjórnvöld noti heimildir af þessum toga komi til skoðunar þjóðréttarlegar skuldbindingar ef þeim er til að dreifa. Ríkisskattstjóri vill því af þessu tilefni beina því til skattstjóra að tekið verði mið af þjóðréttarlegum skuldbindingum samkvæmt óbirtum tvísköttunarsamningum, sem samkvæmt efni sínu ættu að vera komnir til framkvæmda, við afgreiðslu umsókna um lækkun tekjuskatts og eignarskatts vegna skattgreiðslna erlendis samkvæmt 5. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Er þar átt við tvísköttunarsamninga þá sem Ísland hefur gert við Lúxemborg, Tékkland, Litháen og Pólland. Hafi samningarnir við Spán, Víetnam, Portúgal og Grænland, ekki verið birtir um næstu áramót bætast þeir í þennan hóp tvísköttunarsamninga sem eru óbirtir en ættu samkvæmt efni sínu að vera komnir til framkvæmda. Fari svo munu sömu sjónarmið gilda um þessa samninga varðandi beitingu heimildar 5. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ríkisskattstjóri.