Ákvarðandi bréf 2/2017
Virðisaukaskattur – þjónusta erlends einkaumboðsmanns fjármálafyrirtækis
Vísað er til bréfs umboðsmanns félagsins, dags. 10. desember 2016, þar sem óskað er álits ríkisskattstjóra á því hvort greiða beri virðisaukaskatt samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, af þóknun sem greidd yrði til erlends félags sem myndi starfa sem einkaumboðsmaður félagsins samkvæmt 20. gr. laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, þ.e. hvort þjónusta hins erlenda einkaumboðsmanns sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.
Tekið er fram að áður, eða með bréfi dags. 2. september 2016, hafi verið óskað eftir bindandi áliti á framangreindu samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitsbeiðninni hafi verið vísað frá með bréfi, dags. 11. nóvember 2016, á þeirri forsendu að þegar hefði verið ráðist í þær ráðstafanir sem óskað var eftir að ríkisskattstjóri myndi veita bindandi álit um. Framangreint erindi sé því borið upp á þeim forsendum að álit embættisins hafi ekki þau réttaráhrif sem bindandi álit hefur samkvæmt ákvæðum laga nr. 91/1998. Eftirfarandi álit er því sett fram á grundvelli þess leiðbeiningarhlutverks sem ríkisskattstjóra er falið í 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:
Í framangreindri álitsbeiðni kemur fram að félagið sé verðbréfafyrirtæki sem starfi á grundvelli starfsleyfis útgefnu af Fjármálaeftirlitinu, sé aðili að Nasdaq Iceland kauphöllinni og veiti alhliða þjónustu í tengslum við verðbréfaviðskipti á fjármálamarkaði. Á sviði miðlunar hafi félagið milligöngu um viðskipti með innlend og erlend verðbréf hvort sem um ræði skráð eða óskráð verðbréf. Félagið áformi að veita tiltekna fjármálaþjónustu erlendis fyrir milligöngu erlends félags sem starfa muni sem einkaumboðsmaður þess samkvæmt 20. gr. nefndra laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti, eða „Tied-Agent“, sbr. 23. gr. MiFID tilskipunar ESB, á grundvelli starfsleyfis félagsins. Hið erlenda félag muni fyrir hönd félagsins stunda viðskipti vegna sölu fjármálagerninga og/eða gjaldmiðla, taka við fyrirmælum frá viðskiptavinum félagsins um slík viðskipti ásamt því að veita fjárfestingarráðgjöf í tengslum við framangreinda þjónustu. Þá muni hið erlenda félag sem einkaumboðsmaður ekki hafa heimild til að taka við fjármunum frá viðskiptavini en gera félaginu reikning sem nemi hlutdeild í þeirri þóknun sem viðskiptavinur greiði félaginu vegna viðskipta sem hið erlenda félag hefur milligöngu um.
Í 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að aðili sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi skuli greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Í 2. mgr. 35. gr. laganna kemur aftur á móti fram að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr., nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Sú þjónusta sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna er í eðli sínu virðisaukaskattsskyld en undanþegin skattskyldri veltu við þær aðstæður þegar kaupandinn hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir þjónustuna að öllu leyti erlendis. Jafnframt kemur fram í ákvæðinu að sala á þjónustu til aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi sé undanþegin skattskyldri veltu þó að þjónustan sé ekki nýtt að öllu leyti erlendis ef kaupandi gæti, væri starfsemi hans skráningarskyld hér á landi, talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laganna.
Meginreglan er því sú að þjónusta sem talin er í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 er skattskyld hér á landi þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að hluta erlendis, sbr. orðalag 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laganna.
Meginstarfsemi félagsins varðar ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem kveðið er á um að þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, sé undanþegin virðisaukaskatti. Félagið nýtur ekki frádráttarréttar í formi innskatts, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna, og nýtur því heldur ekki undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laganna frá greiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptri þjónustu erlendis frá samkvæmt 1. mgr. sömu greinar, þ.e. vegna þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og ætluð er til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi.
Í 4. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að til skattverðs teljist m.a. umboðs- og sölulaun og uppboðsþóknun. Í skattframkvæmd hefur þó verið talið að ef þjónusta umboðsaðila falli undir undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna sé umboðs- eða söluþóknun vegna slíkrar starfsemi undanþegin virðisaukaskatti með sama hætti, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 1990 (tilv. G-ákv. nr. 8/1990). Eins og starfsemi hins erlenda félags er lýst í álitsbeiðninni og með hliðsjón af ákvæðum 20. gr. laga nr. 108/2007 verður að telja, með þeim fyrirvörum sem fram koma hér á eftir, að hún falli undir skilgreinda þjónustu verðbréfafyrirtækja með starfsleyfi til verðbréfaviðskipta, sbr. 25. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og sé því undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.Í þessu sambandi skal þó vakin athygli á því að í sumum tilvikum getur orðið um virðisaukaskattsskyldu að ræða þar sem undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tekur ekki sjálfkrafa til hvers kyns starfsemi sem fjármálafyrirtæki kunna að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Í lögskýringargögnum er ekki að finna frekari skýringu á ákvæðinu en það hefur í skattframkvæmd verið túlkað þannig að undanþágan taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum sé ætlað að veita lögum samkvæmt. Ríkisskattstjóri hefur því við nánari túlkun ákvæðisins sótt skilgreiningu á þjónustu umræddra stofnana til þeirra laga sem um þær gilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Er því miðað við að undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu fjármálafyrirtækja sem starfa samkvæmt leyfi fjármálaeftirlitsins en ekki til annarrar starfsemi sem þessi fyrirtæki kunna að veita enda sé það ekki tilgangur ákvæðisins að undanþiggja starfsemi innan fjármálastofnana sem er skattskyld hjá öðrum aðilum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015 (tilv. G-ákv. 1095/15).
Í úrskurðarframkvæmd, t.d. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 153/2016, sem birtur er á vef nefndarinnar, www.yskn.is, kemur fram að gildissvið undanþágunnar verði þó ekki skýrt rýmra en sem svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Sem dæmi um virðisaukaskattsskylda starfsemi fjármálafyrirtækja tiltekur nefndin eignaleigu lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kunna að hafa með höndum. Einnig má benda á að fjármögnunarleiga og kaupleiga er virðisaukaskattsskyld starfsemi þrátt fyrir að um sé að ræða leyfisskylda starfsemi, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. janúar 2000 (tilv. G-ákv. 932/2000), og í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júní 1993 (tilv. G-ákv. 480/93), kemur fram að „rekstur“ lífeyrissjóða með tilheyrandi bókhaldsvinnu o.þ.u.l. sé ekki undanþeginn virðisaukaskatti heldur teldist slík þjónusta til aðfanga samkvæmt 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.
Fleiri dæmi um skattskylda starfsemi fjármálafyrirtækja eru nefnd í tilvitnuðu bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/15, þ. á m. fjármálaráðgjöf. Í framangreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 153/2016 kemur og fram að ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna taki til ráðgjafarþjónustu sérstaklega, þ.m.t. fjármálaráðgjafar, en aftur á móti sé ráðgjafarþjónusta tilgreind sérstaklega í c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurði nefndarinnar nr. 591/2012, sem einnig er birtur á vef hennar, kemur fram að sala á ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafi aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana um þátttöku í einstökum verkefnum, þ. á m. um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Hafi verið talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæði 1. mgr. 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr., laga nr. 50/1988, tæki til. Í þessu sambandi hafi ekki verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi þjónustunnar afráði að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfi frá slíkum áformum.
Í framangreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 153/2016 kemur þó fram að telja verði að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veiti í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi, þ.e. aðalþjónustan. Á hinn bóginn verði að telja að ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja falli utan undanþáguákvæðisins sé hún veitt án slíkra tengsla, þ.e. við t.d. ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann. Vísar nefndin í þessu sambandi til sjónarmiða um aðal- og aukaþjónustu sem fram koma í úrskurði hennar nr. 230/2006 og í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008.
Með vísan til framangreinds er það álit ríkisskattstjóra að félaginu beri ekki að greiða virðisaukaskatt af umboðsþóknun til hins erlenda einkaumboðsmanns þess samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 nema í þeim tilvikum að í þóknuninni felist þjónusta sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, þ.m.t. ráðgjafarþjónusta, sem veitt er án beinna tengsla við kaup eða sölu undanþeginnar fjármálaþjónustu þannig að slík þjónusta hafi sjálfstætt gildi fyrir félagið og/eða viðskiptavini þess og þjónustan er nýtt hér á landi að hluta eða öllu leyti.
Ríkisskattstjóri
