Ákvarðandi bréf nr. 1095/2015

16.2.2015

Virðisaukaskattur af starfsemi fjármálafyrirtækja

Reykjavík, 16. febrúar 2015
G-ákv 1095/15

Ríkisskattstjóri hefur á umliðnum árum gefið út nokkur álit á grundvelli lögboðins samræmingar- og leiðbeiningarhlutverks síns, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um undanþágu banka og annarra fjármálastofnana frá innheimtu og greiðslu virðisaukaskatts. Af gefnu tilefni þykir rétt að árétta og skýra nánar þau meginsjónarmið sem þar koma fram.

Undanþegin starfsemi fjármála- og verðbréfafyrirtækja

Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í 2. mgr. greinarinnar kemur til að mynda fram að skattskyldan nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega undanþegin samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna þar sem starfsemi undanþegin virðisaukaskatti er tæmandi talin í 14 tölusettum liðum. Þær undanþágur ná þó aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur en ekki til virðisaukaskatts af aðföngum (innskatts) til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna. Framangreind undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. fela því í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber samkvæmt lögskýringarvenju að skýra þröngri skýringu og aldrei rýmri en orðalag þeirra gefur beinlínis tilefni til.

Í 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, sé undanþegin virðisaukaskatti. Ákvæðið hefur verið túlkað þannig að undanþágan taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum er ætlað að veita lögum samkvæmt. Við nánari túlkun ákvæðisins hefur ríkisskattstjóri þannig sótt skilgreiningu á þjónustu umræddra stofnana til þeirra laga sem um þær gilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Samkvæmt IV. kafla þeirra laga er starfsemi sem fjármálafyrirtækjum er ætlað að sinna samkvæmt lögunum m.a. eftirtalin:

• Móttaka innlána og annarra endurgreiðanlegra fjármuna frá almenningi
• Útlánastarfsemi
• Greiðsluþjónusta, sbr. lög nr. 120/2011, um greiðsluþjónustu
• Veiting ábyrgða og trygginga
• Viðskipti fyrir eigin reikning eða fyrir viðskiptavini með ýmsa fjármálagerninga
• Peningamiðlun
• Varsla og ávöxtun verðbréfa, sbr. lög nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti og lög nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, fjárfestingarsjóði og fagfjárfestasjóði
• Upplýsingar um lánstraust (lánshæfi)

Undanþágan tekur þannig aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana eða fjármálafyrirtækja sem starfa samkvæmt leyfi fjármálaeftirlitsins. Undanþágan tekur ekki til annarrar þjónustu sem þessar stofnanir kunna að veita, sbr. athugasemdir við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Ítrekað skal að hér að framan er ekki um tæmandi upptalningu að ræða á starfsemi fjármálafyrirtækja sem telst samkvæmt framansögðu undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þá ber að geta þess að bankastarfsemi er almennt undanþegin virðisaukaskatti í löndum þar sem virðisaukaskattur er lagður á og stafar það af tæknilegum örðugleikum við að ákvarða skattstofninn en megintekjustofn banka ræðst af vaxtamun útlána og innlána.

Skattskyld starfsemi fjármálafyrirtækja

Skilja verður á milli þeirrar starfsemi sem er undanþegin samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og þeirrar sem er skattskyld á grundvelli meginreglu 1. mgr. sömu greinar. Við túlkun ákvæðisins hefur aðallega verið horft til þess hvaða þjónusta teljist bankastarfsemi, enda ekki tilgangur þess að undanþiggja starfsemi innan fjármálastofnana sem er skattskyld hjá öðrum aðilum. Sala fjármálastofnana á vörum og annarri þjónustu en þeirri sem að framan greinir er því skattskyld að því leyti sem hún er í samkeppni við aðra aðila. Sem dæmi um skattskylda starfsemi fjármálastofnana má nefna eftirfarandi:

• Innheimtu á vanskilakröfum, öðrum en innheimtu á eigin kröfum,
• Útgáfu og dreifingu reikninga fyrir aðra aðila,
• Fjármálaráðgjöf,
• Bókhaldsþjónustu fyrir atvinnufyrirtæki og einstaklinga,
• Rekstrarleigu
• Sölu á forritum til að sinna heimilisbókhaldi,
• Sölu lausafjármuna, til að mynda þeirra sem teknir hafa verið upp í kröfur. Sala lausafjármuna sem kunna að hafa verið notaðir í hinni undanþegnu starfsemi er þó undanþegin skattskyldu.
• Leigu lausafjármuna
• Sölu á seðlaveskjum o.fl.

Virðisaukaskattur af þjónustu til eigin nota

Í 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 er að finna almenna reglu um að fyrirtæki sem hafa með höndum starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna skuli greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta er innt af hendi til eigin nota og í samkeppni við skattskylda aðila. Markmiðið með þessum reglum er að koma í veg fyrir að virðisaukaskattur hafi áhrif á ákvörðun um hvort þjónusta er keypt af öðrum eða verkið unnið innan vébanda fyrirtækja sem reka undanþegna starfsemi.

Með 1. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, var gerð sú breyting á lögum nr. 50/1988 að bætt var við 2. mgr. 3. gr. nýjum málslið sem kveður á um að aðilar sem falla undir 9. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. skuli ekki greiða virðisaukaskatt samkvæmt framangreindu ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 165/2011 kemur fram að lagt sé til að skylda til greiðslu virðisaukaskatts, af vinnu til eigin nota og í samkeppni við skattskylda aðila, hjá þeim aðilum sem stunda m.a. fjármálastarfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti, verði fellt brott samhliða því að þeir verði gerðir fjársýsluskattsskyldir.

Í 2. tölul. 2. gr. laga nr. 165/2011 eru talin þau fjármálafyrirtæki sem skyld eru til að greiða fjársýsluskatt, þ.e. viðskiptabankar, sparisjóðir, lánafyrirtæki, verðbréfafyrirtæki, verðbréfamiðlanir, rekstrarfélög verðbréfasjóða, svo og önnur fjármálafyrirtæki samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni inna af hendi vinnu eða þjónustu sem er undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í þessu sambandi er vert að vekja athygli á fyrirliggjandi frumvarpi þar sem meðal annars eru fyrirhugaðar breytingar á framangreindu ákvæði laga nr. 165/2011, sbr. þskj. 458, 356. mál.

Innskattur

Eins og fram hefur komið nær undanþága samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu. Því fæst virðisaukaskattur af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi ekki endurgreiddur úr ríkissjóði í formi innskatts, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna. Þannig ber sá sem undanþegna þjónustu veitir almennt virðisaukaskatt af aðföngum er varða þá starfsemi.

Aðilar sem hafa með höndum starfsemi sem er virðisaukaskattsskyld að hluta en að hluta undanþegin samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hafa aftur á móti heimild til þess að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af aðföngum sem keypt eru jöfnum höndum til nota bæði vegna skattskylds þáttar og skattfrjáls þáttar í starfsemi aðila (blönduð not). Reglur þar að lútandi koma fram í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, og vísast til þeirra í bréfi þessu.

Undanþága annarra fyrirtækja í sambærilegri starfsemi

Eins og fram hefur komið hefur verið við það miðað að undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. taki aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, samkvæmt lögum sem gilda þar um hverju sinni, en ekki til annarrar þjónustu sem þessar stofnanir kunna að veita. Ríkisskattstjóri hefur túlkað ákvæðið þannig að vinna einstakra aðila, sem telst fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana samkvæmt ákvæðinu, sé undanþegin skattskyldu með sama hætti sem og þóknun fyrir vinnu, sem unnin er fyrir lánastofnanir þegar telja má vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í undanþeginni starfsemi þessara aðila. Framangreind túlkun hefur komið fram í ýmsum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, m.a. í bréfi dagsettu 17. janúar 1990 (tilv. G-ákv. 5/90) og í bréfi dagsettu 4. júní 1993 (tilv. G-ákv. 480/93).

Samkvæmt framansögðu er það eðli starfseminnar sem ræður því hvort hún telst undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 en ekki hver veitir hana eða hverjum. Það er einnig álit ríkisskattstjóra, með vísan til framangreinds, að við mat á því hvort þóknun fyrir þjónustu sem innt er af hendi fyrir lánastofnanir teljist undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðisins verði að leggja til grundvallar að þjónustan sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í undanþeginni starfsemi þessara aðila og að í heild feli hún í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda, bæði í lagalegum og fjármálalegum skilningi. Jafnframt verði þjónustan að vera afmörkuð frá almennri tækniþjónustu og ganga þurfi úr skugga um að ábyrgðin á þjónustunni lúti ekki eingöngu að tækniþáttum hennar heldur sé um að ræða raunverulega ábyrgð á færslunum sem slíkum gagnvart þjónustukaupa, þ.e. lánastofnun. Sambærileg túlkun kemur fram erlendis þar sem virðisaukaskattur er lagður á, m.a. hjá norskum skattyfirvöldum.

Ríkisskattstjóri lítur því svo á að kaup fjármála- og verðbréfafyrirtækja á öðrum aðföngum til starfsemi þeirra en að framan greinir séu skattskyld, til að mynda á daglegum rekstri stoðkerfa, svo sem stýrikerfa, gagnagrunna, öryggiskerfa, skrifstofukerfa og verkbókhalds. Til skattskyldrar aðkeyptrar þjónustu telst einnig afritun gagna og gagnageymsla og viðhald hugbúnaðar. Þá er það mat ríkisskattstjóra að almenn hýsing vélbúnaðar, tölvu- og upplýsingakerfa fyrir banka- og fjármálastofnanir er starfa á grundvelli laga nr. 161/2002, um fjármálastarfsemi, teljist virðisaukaskattsskyld. Þá fellur hvorki uppsetning vélbúnaðar, til að mynda net-, prent- og gagnagrunnsþjóna, svo sem í þágu viðskiptavina, né heldur viðhald slíks búnaðar, undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr.

Virðingarfyllst
f. h. ríkisskattstjóra