Ákvarðandi bréf 3/2017
Virðisaukaskattsskylda verðmætaflutninga
Vísað er til bréfs yðar, dags. 18. desember 2015, þar sem er óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort starfsemi umbjóðanda yðar sem snýr að verðmætaflutningum fyrir fjármálafyrirtæki falli undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og sé þ.a.l. undanþegin virðisaukaskatti. Ef svo er ekki þá er óskað álits á því hvort verðmætaflutningar falli undir virðisaukaskattsskylda starfsemi fjármálafyrirtækja og hvort fjármálafyrirtækjum sé þá heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem falli á kaup þeirra á sams konar þjónustu.
Tekið er fram í framangreindu bréfi að umbjóðandi yðar, félag sem sérhæfi sig í heildarlausnum í öryggis- og velferðarmálum fyrir fyrirtæki og einstaklinga, hafi hingað til gefið út reikninga með virðisaukaskatti á þau fjármálafyrirtæki sem það annist verðmætaflutninga fyrir og jafnframt að fjármálafyrirtækin hafi ekki talið sér heimilt að telja þann virðisaukaskatt til innskatts. Að mati umbjóðanda yðar sé með tilkomu bréfs ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2015 (tilv. G-ákv. 1095/15), sem taki til virðisaukaskatts af starfsemi fjármálafyrirtækja, kominn upp vafi um hvort framangreind fyrri túlkun hans á lögum um virðisaukaskatt sé sambærileg túlkun ríkisskattstjóra á þeim lagagreinum sem á reyni og því telji hann nauðsynlegt að fá fram afstöðu og túlkun embættisins í þessum efnum.
Til svars erindinu skal eftirfarandi tekið fram:
Líkt og rakið er m.a. í tilvitnuðu bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/15 er skattskyldusvið virðisaukaskatts skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 2. mgr. greinarinnar tekur skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tilgreind undanþegin samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna. Undanþágur samkvæmt 3. mgr. 2. gr. fela því í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber samkvæmt lögskýringarvenju að skýra þröngri skýringu og aldrei rýmri en orðalag ákvæðanna gefur beinlínis tilefni til. Undanþágur 3. mgr. 2. gr. laganna ná þó aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur en ekki til virðisaukaskatts af aðföngum (innskatts) til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna. Því ber hvorki að innheimta virðisaukaskatt af sölu né endurgjaldslausri afhendingu undanþeginnar þjónustu og að sama skapi getur sá sem veitir slíka þjónustu hvorki keypt virðisaukaskattsskyld aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts né fengið virðisaukaskattinn endurgreiddan í formi innskatts. Þannig ber sá sem veitir undanþegna þjónustu samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna almennt virðisaukaskatt af aðföngum er varða hina undanþegnu þjónustu.
Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Ákvæðið hefur verið túlkað þannig að undanþágan taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum er ætlað að veita lögum samkvæmt. Við nánari túlkun ákvæðisins hefur ríkisskattstjóri þannig sótt skilgreiningu á þjónustu umræddra stofnana til þeirra laga sem um þær gilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Í IV. kafla þeirra laga er talin starfsemi sem fjármálafyrirtækjum er ætlað að sinna samkvæmt lögunum, þ. á m. innlána- og útlánastarfsemi, greiðsluþjónusta, veiting ábyrgða og trygginga, peningamiðlun o.fl. Ekki er um tæmandi upptalningu að ræða á þeirri starfsemi fjármálafyrirtækja sem telst samkvæmt framansögðu undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Undanþágan tekur þannig aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana eða fjármálafyrirtækja sem starfa samkvæmt leyfi Fjármálaeftirlitsins.
Framangreint undanþáguákvæði tekur ekki til annarrar þjónustu sem lánastofnanir og önnur fjármálafyrirtæki kunna að veita enda var það ekki tilgangur ákvæðisins að undanþiggja starfsemi innan fjármálafyrirtækja sem er skattskyld hjá öðrum aðilum, sbr. athugasemdir við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Gildir það m.a. um innheimtu á vanskilakröfum annarra, fjármálaráðgjöf, bókhaldsþjónustu fyrir atvinnufyrirtæki og einstaklinga, útgáfu og dreifingu reikninga fyrir aðra aðila, rekstrarleigu o.fl.
Um nánari túlkun ákvæðisins skal hér vísað til framangreind bréfs ríkisskattstjóra nr. 1095/15. Þar kemur m.a. fram að í skattframkvæmd hafi undanþáguákvæðið verið túlkað á þann veg að vinna einstakra aðila sem telst fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana sé undanþegin virðisaukaskatti með sama hætti, þ.e. að það sé eðli starfseminnar sem ráði því hvort hún teljist undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna en ekki hver veiti hana eða hverjum. Síðan segir: :
,,Það er einnig álit ríkisskattstjóra […] að við mat á því hvort þóknun fyrir þjónustu sem innt er af hendi fyrir lánastofnanir teljist undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðisins verði að leggja til grundvallar að þjónustan sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í undanþeginni starfsemi þessara aðila og að í heild feli hún í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda, bæði í lagalegum og fjármálalegum skilningi.“
Í framangreindu bréfi yðar til ríkisskattstjóra kemur m.a. fram sú skoðun að þrátt fyrir að verðmætaflutningar séu ekki taldir upp á meðal þeirrar þjónustu sem lánastofnunum sé ætlað að sinna verði að telja m.t.t. eðlis banka- og útlánaþjónustu og þeirrar starfsemi sem bankar, sparisjóðir og aðrar lánastofnanir stundi að verðmætaflutningar séu hluti af nauðsynlegri og eðlilegri starfsemi fjármálafyrirtækja enda vandséð hvernig bankastarfsemi gæti verið rekin án þess að hægt sé að flytja fjármuni á milli staða á skilvirkan og fljótlegan hátt. Það sé því álit umbjóðanda yðar að verðmætaflutningar falli undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og séu því undanþegnir virðisaukaskatti. Telji ríkisskattstjóri aftur á móti að starfsemi þessi falli ekki undir undanþáguákvæðið sé óhjákvæmilegt að fella hana undir skattskylda starfsemi fjármálafyrirtækja, þ.e. inni þau hana sjálf af hendi, og hafi þá jafnframt frádráttarheimild í formi innskatts af kostnaði við aðföng til starfseminnar.
Af þessu tilefni skal tekið fram að tiltekin þjónusta verður ekki felld undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með þeim rökum einum að hún sé nauðsynleg starfsemi fjármálafyrirtækja til þess að tryggja það að þau geti sinnt þeirri starfsemi sem þeim er ætlað að sinna lögum samkvæmt. Þvert á móti ber samkvæmt framansögðu að líta sérstaklega til eðlis starfseminnar og leggja sjálfstætt mat á það hvort hún falli innan marka ákvæðisins. Hvorki verðmætaflutningar og aðrir vöruflutningar né akstur sendi- og vöruflutningabifreiða falla innan leyfisskyldrar starfsemi fjármálafyrirtækja samkvæmt IV. kafla laga nr. 161/2002 heldur telst slík starfsemi til aðfanga þeirra og samkvæmt 4. mgr. 2. gr. njóta fjármálafyrirtæki ekki frádráttarheimildar í formi innskatts af kostnaði við slík aðföng.Hvað varðar þann hluta fyrirspurnarinnar er snýr að því hvort verðmætaflutningar falli undir virðisaukaskattsskylda starfsemi fjármálafyrirtækja og hvort þeim sé þá heimilt að telja til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur á kaup þeirra á skattskyldri þjónustu er tengist verðmætaflutningum fyrirtækjanna skal eftirfarandi tekið fram:
Í 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að aðilar, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir 3. og 5. mgr. 2. gr., skuli greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota og í samkeppni við skattskylda aðila skv. 1. mgr. Á grundvelli ákvæðisins hafa m.a. verið settar tvær reglugerðir, þ.e. reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, og reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Ákvæði reglugerðanna miða að því að virðisaukaskattur hafi ekki áhrif á val þeirra sem stunda starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 um það hvort þeir kaupa að þjónustu eða inna hana sjálfir af hendi. Ákvæðunum er þannig ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem selja hliðstæða þjónustu á almennum markaði. Í þessu sambandi skal ítrekuð regla 4. mgr. 2. gr. laganna, þ.e. að undanþága samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna tekur ekki til aðfanga.
Með 1. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, var nýjum málslið bætt við 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 sem kveður á um að þrátt fyrir ákvæði 1. málsl. sömu málsgreinar skuli aðilar sem falla undir 9. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. þeirra laga ekki greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota og í samkeppni við skattskylda aðila samkvæmt 1. mgr. Þess í stað greiða fyrirtæki og aðrir aðilar sem falla undir undanþáguákvæði þessi fjársýsluskatt sem nemur ákveðnu hlutfalli af öllum tegundum launa eða þóknana starfsmanna þeirra, sbr. 1. gr., sbr. einnig 4. og 6. gr., laga nr. 165/2011. Afmörkun þeirra aðila sem skattskyldir eru til fjársýsluskatts er að finna í 2. gr. laga nr. 165/2011 og eru fjármálafyrirtæki talin þar á meðal.
Með vísan til alls þess sem að framan er rakið er það álit ríkisskattstjóra að framangreind þjónusta umbjóðanda yðar, sem felst í verðmætaflutningum fyrir fjármálafyrirtæki, falli ekki undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda verður ekki séð að þjónustan heyri undir skilgreinda þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana eða fjármálafyrirtækja sem starfa samkvæmt leyfi Fjármálaeftirlitsins. Umbjóðanda yðar ber því að innheimta virðisaukaskatt af sölu þjónustunnar og samkvæmt ákvæðum 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hafa kaupendur þjónustunnar, fjármálafyrirtæki, ekki heimild til þess að fá þann virðisaukaskatt endurgreiddan í formi innskatts. Jafnframt er það álit ríkisskattstjóra að samkvæmt lokamálslið 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig lög nr. 165/2011, beri fjármálafyrirtækjum ekki að greiða virðisaukaskatt af verðmætaflutningum sem inntir eru af hendi til eigin nota og í samkeppni við skattskylda aðila. Kjósi fjármálafyrirtæki að inna þessa þjónustu sjálf af hendi í stað þess að kaupa hana að af skattskyldum aðilum ber þeim heldur engin frádráttarheimild í formi innskatts, sbr. ákvæði 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.
Vegna orðnotkunar í bréfi yðar þar sem er óskað álits á tilteknum ákvæðum laga nr. 50/1988 vegna starfsemi umbjóðanda yðar, sem í bréfinu er nefndur álitsbeiðandi, þykir ríkisskattstjóra rétt að taka fram að svar hans felur ekki í sér bindandi álit í skilningi laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Meðfylgjandi svar setur ríkisskattstjóri fram á grundvelli þess leiðbeiningarhlutverks sem honum er falið í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988.Beðist er velvirðingar á því hve lengi hefur dregist að svara erindi yðar.
Ríkisskattstjóri
