Ákvarðandi bréf nr. 1083/2011
Virðisaukaskattur - innskattsheimildir hugbúnaðardeildar lánastofnunar.
11. apríl 2011 G-ákv 1083/11
Vísað er til fyrirspurnar yðar sem móttekin var hjá ríkisskattstjóra 1. júlí 2010 en erindið var sent ríkisskattstjóra í kjölfar fundar starfsmanna ríkisskattstjóra og A hf. þann 18. júní 2010. Fyrirspurnin snýr að heimildum hugbúnaðardeildar óskattskyldrar lánastofnunar. Fram kemur í fyrirspurninni að umbjóðandi yðar sé lánastofnun sem starfrækir hugbúnaðardeild til að sinna tækniþjónustu fyrir stofnunina. Í fyrirspurninni eru rakin ákvæði reglugerðar nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana. Þá kemur fram í fyrirspurninni að starfsemi deildarinnar „sé rekin í samkeppni við almenn atvinnufyrirtæki og þar starfa háskólamenntaðir tölvunarfræðingar við tækniþjónustu fyrir stofnunina. Með vísan til framangreinds hefur umbjóðandi okkar reiknað og skilað í ríkissjóð útskatti af starfsemi hugbúnaðardeildarinnar.“
Í fyrirspurn yðar er vísað til 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, en ákvæðið er afmarkað við innskatt opinberra aðila samkvæmt orðanna hljóðan. Af því tilefni beindi ríkisskattstjóri þeirri fyrirspurn til yðar með tölvupósti þann 2. september 2010 hvort umbjóðandi yðar væri opinbert þjónustufyrirtæki. Í svari yðar með tölvupósti 3. september 2010 kom eftirfarandi fram:
„Tilefni tilvísunar okkar í 2. mgr. 10. gr. 192/1993 byggist fyrst og fremst á því að þar er um að ræða góða útlistun á hvernig raunveruleg framkvæmd eigi að vera en 1. tölul. 3. gr. 562/1989 segir að „við skil á skatti í ríkissjóð skal innskattur af aðföngum dreginn frá útskatti samkvæmt almennum reglum.
Þannig þótti okkur eðlilegt eða a.m.k. leiðbeinandi að miða við framkvæmd í opinberum þjónustufyrirtækjum enda gæti innskattur þeirra aldrei verið meiri en innskattur einkafyrirtækja.
Opinberum þjónustufyrirtækjum var með þessu ákvæði heimilað að reikna innskatt eins og um atvinnufyrirtæki væri að ræða, það var meginástæða breytingarinnar.“
Í bréfi yðar er talinn upp í sjö liðum aðföng sem hugbúnaðardeildin leggur út fyrir og áhöld eru um hverjar heimildir til færslu innskatts eru. Fjallað er sérstaklega um hvern og einn lið hér á eftir.
Í tilefni af fyrirspurn yðar skal tekið fram að ríkisskattstjóri tekur ekki afstöðu til þess í svari þessu hvort starfsemin sé rekin í samkeppni við almenn atvinnufyrirtæki en því er slegið föstu í fyrirspurn yðar. Við það er látið sitja að meta heimildir umbjóðanda yðar til færslu innskatt af aðkeyptum aðföngum.
Ákvæði um innskatt er að finna í VII. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 192/1993, um innskatt. Þá er að finna sérákvæði um innskattsheimildir þeirra aðila sem stunda undanþegna starfsemi samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 562/1989, sbr. framangreint ákvæði 3. gr. reglugerðarinnar.
Meginregla laga um virðisaukaskatt er að til innskatts má aðeins telja virðisaukaskatt af rekstraraðföngum er eingöngu varða sölu skattaðila á skattskyldum vörum og þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.
Samkvæmt 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 geta þeir sem skattskyldir eru á grundvelli 2. mgr. 3. gr. einungis talið til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða hina skattskyldu þætti í starfsemi þeirra. Upphaflega var ákvæði 4. mgr. 16. gr. svohljóðandi:
„Ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir þeirra mega einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. Sama á við um innskatt af skattskyldum eigin notum þeirra aðila er greinir í 2. mgr. 3. gr.“
Um ákvæði þetta sagði svo í athugasemdum með frumvarpi til laganna:
„Í 4. mgr. eru ákvæði um innskattsfrádrátt ríkis, bæjar- og sveitarfélaga og fyrirtækja og stofnana þeirra, svo og um innskatt vegna eigin nota þeirra er um ræðir í 2. mgr. 3. gr. Ákvæði þetta er sett til öryggis en um frádrátt þeirra mundu að öðru leyti gilda reglur sem settar yrðu á grundvelli heimildar í 2. mgr. þessarar greinar.“
Ákvæði 4. mgr. 16. gr. var fært í núverandi búning með 4. gr. laga nr. 105/2000, um breyting á lögum nr. 50/1988, með síðari breytingum. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna kemur eftirfarandi fram:
„Í b-lið er lagt til að bann við hlutfallslegum innskatti af aðföngum er varða í senn virðisaukaskattsskylda starfsemi og starfsemi er fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts taki ekki til opinberra aðila sem skattskyldir eru á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. Með því er opnað, að því er þessa opinberu aðila varðar, fyrir heimild fjármálaráðherra skv. 2. mgr. 16. gr. til að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu þeirra á vörum og skattskyldri þjónustu. Umrætt bann þykir raska samkeppnisstöðu deilda og eininga opinberra stofnana og fyrirtækja sem hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi í samkeppni við atvinnufyrirtæki og hafa aðgreindan fjárhag frá öðrum deildum eða einingum.“
Eins og að framan greinir er að finna nánari ákvæði um innskatt í reglugerð nr. 192/1993, um innskatt. Í II. kafla reglugerðarinnar er kveðið á um frávik frá meginreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 að því er tekur til aðfanga sem í senn varða skattskylda starfsemi og óskattskylda. Þessi frávik felast í almennum reglum um frádrátt að hluta, sbr. einkum 5.-6. gr. Reglur um frádrátt að hluta sæta þó nokkrum takmörkunum. Þær ná samkvæmt 10. gr. almennt ekki til þeirra sem einvörðungu eru virðisaukaskattsskyldir vegna eigin nota innan óskattskyldrar starfsemi, þeirra sem undanþegnir eru tekjuskatti og opinberra aðila sem skattskyldir eru samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga um virðisaukaskatt.
Opinber þjónustufyrirtæki sem selja skattskyldar vörur og þjónustu til annarra og virðisaukaskattsskyld eru samkvæmt framangreindum 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna hafa þó samkvæmt orðanna hljóðan ríkari innskattsheimildir því eftir breytingu á 10. gr. reglugerðarinnar, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 18/2001, er þeim nú heimilað að færa til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum, þó ekki fasteignum, að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur þeirra, með sama hætti og greinir í 6. gr. reglugerðarinnar. Skilyrði slíks hlutfallslegs innskattsfrádráttar er að hinn virðisaukaskattsskyldi þáttur í starfsemi fyrirtækisins sé fjárhagslega og bókhaldslega skýrt aðgreindur frá öðrum þáttum í starfsemi þess.
Að öðru leyti er 10. gr. óbreytt, þ.e. áfram gildir sú regla að þeir sem njóta undanþágu samkvæmt 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.m.t. opinberir aðilar, svo og þeir sem einvörðungu eru virðisaukaskattsskyldir vegna eigin nota innan óskattskyldrar starfsemi, mega ekki tilfæra innskatt af aðföngum nema þau varði eingöngu skattskylda sölu þeirra.
Að mati ríkisskattstjóra þykja framangreind ákvæði 4. mgr. 16. gr. og 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993 vera svo fortakslaus að ríkisskattstjóri getur ekki fallist á það að um innskattsheimildir óskattskyldra aðila sé heimilt að fara eftir ákvæði 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, hvorki samkvæmt beinu orðalagi ákvæðisins né með rýmkandi skýringu. Hugbúnaðardeildin hefur því eingöngu heimildir til að telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða hina skattskyldu þætti í starfsemi deildarinnar.
Með hliðsjón af framangreindu er það mat ríkisskattstjóra að innskattsheimildir hugbúnaðardeildarinnar séu eftirfarandi. Miðað er við framsetningu og orðalag í fyrirspurninni:
„Tölvur og annar tölvutengdur búnaður (t.d. skjáir, lyklaborð, prentarar) sem hugbúnaðardeildin notar við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, þ.e. við að þjónusta lánastofnunina.“
Svar ríkisskattstjóra: Ekki er skýrt hvaða búnað fyrirspyrjandi telur hugbúnaðardeildina nota til að þjónusta lánastofnunina, þ.e. hvort um sé að ræða búnað sem keyptur er til afnota fyrir starfsmenn hugbúnaðardeildarinnar eða hann keyptur fyrir aðra starfsmenn lánastofnunarinnar eða þriðja aðila sem hugbúnaðardeildin sér svo um að þjónusta. Ekki verður séð að heimilt sé að færa til innskatts virðisaukaskatt af þeim búnaði sem er til afnota fyrir aðra en starfsmenn hugbúnaðardeildarinnar, enda verður ekki af fyrirspurninni ráðið að útleiga tölvubúnaðar sé liður í þjónustu deildarinnar.
„Hugbúnaður sem keyptur er sérstaklega fyrir hugbúnaðardeildina sem notar hann eingöngu við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína.“
Svar ríkisskattstjóra: Heimilt er að færa til innskatts virðisaukaskatt af aðkeyptum hugbúnaði enda sé hann eingöngu ætlaður til nota fyrir deildina við virðisaukaskattsskylda starfsemi. Þannig er t.d. ekki til staðar innskattsréttur vegna kaupa á hugbúnaði sé hann notaður á vélum annarra starfsmanna lánastofnunarinnar.
„Hlutfall af notkun hugbúnaðardeildarinnar á netþjónum (e. server) lánastofnunarinnar og öðrum hugbúnaði vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi hugbúnaðardeildarinnar (hlutfallið mælt t.d. eftir fjölda notenda í hugbúnaðardeild sem hlutfall af heildarfjölda notenda).“
Svar ríkisskattstjóra: Ekki er heimild til hlutfallslegs innskattsfrádráttar vegna eigin þjónustu þeirra aðila sem falla undir reglugerð nr. 562/1989, sbr. framangreint.
„Ferðakostnaður, (t.d. hótel kostnaði innanlands) vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi hugbúnaðardeildarinnar.“
Svar ríkisskattstjóra: Um þetta vísast til svara við spurningu nr. 2 hér að framan.
„Kostnaður vegna námskeiða fyrir starfsfólk hugbúnaðardeildarinnar sem tengist virðisaukaskattsskyldri starfsemi deildarinnar.“
Svar ríkisskattstjóra: Um þetta vísast til svara við spurningu nr. 2 hér að framan.
„Rekstrarvörum á skrifstofu hugbúnaðardeildarinnar, s.s. vegna kaupa á húsgögnum, símtækjum, pappír, möppum, skriffærum og öðrum skrifstofuvörum og búnaði sem teljast til venjubundins búnaðar á skrifstofu og nauðsynleg eru fyrir hina virðisaukaskattsskyldu starfsemi hugbúnaðardeildarinnar“
Svar ríkisskattstjóra: Um þetta vísast til svara við spurningu nr. 2 hér að framan.
„Rekstrarkostnaður vegna húsnæðis hugbúnaðardeildar, s.s. vegna ræstingar, hita, rafmagns, almenns viðhalds, o.fl., en ekki af húsaleigugreiðslum. Rekstrarkostnaður hlutfallast á grundvelli fermetrafjölda þegar það á við, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993.“
Svar ríkisskattstjóra: Um þetta vísast til svara við spurningu nr. 3 hér að framan.
Aðkeypt þjónusta verktaka
Síðasti hluti erindisins varðar aðkeypta þjónustu verktaka. Í erindinu kemur orðrétt fram:
„Á fundi með starfsmönnum ríkisskattstjóra var rætt um þær aðstæður þegar stór hluti af starfsemi þjónustudeildar er framkvæmdur með aðkeyptri þjónustu verktaka, þ.e. þegar verktakinn leysir að öllu leyti af hendi þá þjónustu sem telst virðisaukaskattsskyld. Var niðurstaða fundarins sú að lánastofnunin ætti að greiða þennan virðisaukaskatt án endurgreiðsluréttar. Innan hugbúnaðardeildar mætti síðan annað hvort halda þessum kostnaði utan virðisaukaskattsskila deildarinnar (þ.e. færa hann hvorki til innskatts né útskatts) eða færa virðisaukaskattinn bæði til innskatts og samhliða að „útskatta“ kostnaðinn. Lokaniðurstaðan er sú sama, þ.e. lánastofnunin greiðir virðisaukaskatt af þessum kostnaði án endurgreiðsluréttar.
Annað gæti átt við ef hugbúnaðardeildin keypti þjónustu verktaka og nýtti við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, t.d. þjónustu verktaka við uppsetningu á búnaði fyrir hugbúnaðardeildina, kennslu á hugbúnað og aðra stoðþjónustu. Að mati A hefur hugbúnaðardeildin rýmri innskattsheimild við þessar aðstæður.“
Svar ríkisskattstjóra: Fallist er á þessi sjónarmið enda eru þau í samræmi við það sem fram kom á framangreindum fundi.
Beðist er velvirðingar á því hve lengi hefur dregist að svara fyrirspurninni.
Ríkisskattstjóri.
