Ákvarðandi bréf nr. 1049/2004

25.2.2004

Táknmálstúlkun, heilbrigðisþjónusta, félagsleg þjónusta, skólakerfið, opinber stofnun.

25. febrúar 2004
G-Ákv. 04-1049

Með bréfi, dags. 4. desember 2003, barst ríkisskattstjóra fyrirspurn frá A þar sem óskað var eftir svari ríkisskattstjóra við því hvort sú táknmálstúlkaþjónusta sem A veitir sé virðisaukaskattsskyld. Í bréfinu kemur fram að megintilgangur umræddrar táknmálstúlkaþjónustu sé að veita heyrnarlausu fólki aðgang að samfélaginu og gera því mögulegt að taka þátt í því. Sem dæmi þá veitir A túlkaþjónustu í framhaldsskólum, háskólum, heilbrigðiskerfinu og til samskipta og félagslegrar þátttöku svo sem hjá bankastjórum, lögfræðingum, á vinnustöðum, á fundum og námskeiðum.

Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:

Í 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (VSK-laga) er kveðið á um virðisaukaskattsskyldu bæði manna og lögpersóna. Í 1. tölul. 1. mgr. er sett fram sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á þeim sem í atvinnuskyni selja vörur eða inna af hendi þjónustu. Samkvæmt 4. tölul. sömu málsgreinar hvílir virðisaukaskattsskylda á ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra að því leyti sem þeir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Í 1. tölul. 4. gr. laganna er kveðið á um að undanþegnir framangreindri skyldu séu þeir sem eingöngu selja vörur eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti. Í lögunum eru hvorki einstakir menn né lögpersónur undanþegnar virðisaukaskatti, heldur ræðst virðisaukaskattsskylda annars vegar af eðli starfsemi og hins vegar af því hvort seldur varningur eða veitt þjónusta er innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts.

Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. VSK-laga. Sviðið er markað mjög rúmt. Tekur það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Sú málsgrein hefur að geyma tæmandi talningu þeirrar vinnu og þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, eins og skýrt kemur fram í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefa tilefni til.

Þýðing undanþáganna í 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er sú að hvorki ber að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þóknun sem sá er þjónustunnar nýtur er krafinn um, né ber að reikna og standa skil á virðisaukaskatti af andvirði slíkrar þjónustu sem látin er í té endurgjaldslaust. Undanþágurnar þýða hins vegar ekki að sá sem undanþegna þjónustu veitir geti keypt virðisaukaskattsskyld aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts. Þá fæst virðisaukaskattur af aðföngum ekki endurgreiddur úr ríkissjóði í formi innskatts. Þannig ber sá sem undanþegna þjónustu veitir almennt virðisaukaskatt af aðföngum er varða hina undanþegnu þjónustu.

Í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Annars vegar þjónusta heilbrigðisstofnana þ.e. sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, og hins vegar "eiginleg heilbrigðisþjónusta". Í ákvæðinu eru lækningar og tannlækningar nefndar sem dæmi um eiginlega heilbrigðisþjónustu. Í athugasemdum við frumvarpið til VSK-laga er varðandi eiginlega heilbrigðisþjónustu tiltekið: "Sömuleiðis þjónusta sjúkraþjálfara sem fá sjúklinga til meðferðar frá lækni, enda sé hún greidd af Tryggingarstofnun ríkisins." Af orðalagi ákvæðisins sjálfs og athugasemdanna við það má ljóst vera að með ákvæðinu er ekki undanþegin virðisaukaskatti hver sú þjónusta sem getur talist heilbrigðisþjónusta heldur aðeins sú heilbrigðisþjónusta sem fellur innan þeirra marka sem í ákvæðinu eru sett.

Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisþjónusta afmörkuð þannig að hún taki til hvers kyns heilsugæslu, heilbrigðiseftirlits, lækningarannsókna, lækninga og hjúkrunar í sjúkrahúsum, læknisfræðilegs endurhæfingarstarfs, tannlækninga og sjúkraflutninga. Við mat á því hvaða heilbrigðisstofnanir falla undir 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga þykir verða að miða við þær stofnanir sem veita heilbrigðisþjónustu eins og hún er skilgreind í lögum um heilbrigðisþjónustu. Skiptir í því sambandi ekki máli hvert rekstrarfyrirkomulag stofnunar er, svo fremi stofnun er hluti hins almenna heilbrigðiskerfis. Hugtakið eiginleg heilbrigðisþjónusta í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga ber að skilgreina til samræmis við skilgreiningu laga um heilbrigðisþjónustu. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að þjónusta teljist ekki eiginleg heilbrigðisþjónusta samkvæmt VSK-lögum nema þjónustan sé veitt á grundvelli starfsréttinda manns samkvæmt lögum nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlögum um einstaka heilbrigðisstétt.

Að mati ríkisskattstjóra verður hins vegar að telja að lögboðin þjónusta heilbrigðisstofnana, hvers eðlis sem hún er, sé undanþegin virðisaukaskatti þó svo að þjónustan sé ekki framkvæmd af starfsmanni sem telst til heilbrigðisstéttar.

Táknmálstúlkar teljast ekki til heilbrigðisstéttar og þjónusta þeirra þar af leiðandi ekki eiginleg heilbrigðisþjónusta í umræddum skilningi. Ef heilbrigðisstofnun er hins vegar skylt samkvæmt lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum að veita sjúklingum, og öðrum skjólstæðingum sínum, táknmálstúlkun þá telst sú þjónusta heilbrigðisstofnunarinnar undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga. Í þessu sambandi þykir rétt að geta 4. mgr. 5. gr. laga nr. 74/1997, um réttindi sjúklinga, en þar segir að eigi í hlut sjúklingur sem ekki talar íslensku eða notar táknmál skuli honum tryggð túlkun á upplýsingum um heilsufar og meðferð.

Í ljósi samkeppnisákvæða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. VSK-laga, og reglugerða nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, og nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, verður að líta svo á að skyldubundin þjónustu heilbrigðisstofnana sé jafnt undanþegin virðisaukaskatti hvort heldur starfsmenn stofnunar inna hana af hendi eða stofnun felur sjálfstætt starfandi  manni eða lögpersónu að sinna umræddri skyldu.

Í 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er kveðið á um að undanþegin virðisaukaskatti sé félagsleg þjónusta, svo sem þjónusta leikskóla, barnaheimila, skóladagheimila og upptökuheimila, svo og önnur hliðstæð þjónusta. Í títtnefndum athugasemdum við frumvarp til VSK-laga er fjallað saman um þær stofnanir, sem undir þetta ákvæði falla, og áðurnefndar heilbrigðisstofnanir. Í athugasemdunum eru nefndar sem dæmi um stofnanir sem undir ákvæðin falla; elliheimili, endurhæfingarstöðvar fyrir lamaða og fatlaða og stofnanir fyrir þroskahefta. Endurspeglar sú umfjöllun í athugasemdunum þá staðreynd að einstakir þættir í starfsemi umræddra stofnana geta ýmist talist heilbrigðisþjónusta eða félagsleg þjónusta. Með setningu leikskólalaga nr. 78/1994 var leikskóli skilgreindur sem fyrsta stig hins almenna skólakerfis. Rekstur leikskóla væri þannig undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli undanþáguákvæðis 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga, sem tekur til reksturs skóla og menntastofnana, þótt ekki væri til að dreifa umræddu ákvæði 2. töluliðar. Þessi þrjú undanþáguákvæði helgast öll, a.m.k. öðrum þræði, af félagslegum sjónarmiðum og eru sem slík af sömu rót runnin. Vart er því að undra þótt þau geti að einhverju leyti skarast efnislega. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að með félagslegri þjónustu í ákvæði umrædds 2. tölul. sé átt við aðstoð er stuðlar að velferð manna og veitt er á grundvelli samhjálpar af hálfu hins opinbera eða viðurkenndra líknarsamtaka er hafa slíka aðstoð að markmiði sínu. Við afmörkun hinnar undanþegnu þjónustu þykir verða að horfa til skilgreininga í sérlögum um félagslega þjónustu, svo sem laga nr. 40/1991 um félagsþjónustu sveitarfélaga, nr. 59/1992 um málefni fatlaðra og nr. 125/1999 um málefni aldraðra. Undanþágan tekur almennt til þeirrar félagslegu þjónustu sem ríki og sveitarfélögum er með lögum þessum gert að veita eða sjá til að veitt sé.

Að því leyti sem táknmálstúlkaþjónusta er liður í skyldubundinni félagsþjónustu ríkis og sveitarfélaga þá er hún undanþegin virðisaukaskatti skv. 2. tölul. 3. mgr. 2. gr. Gildir þá einu hvort starfsmenn ríkis eða sveitarfélaga inna þjónustuna af hendi, eða einhver sá sem hið opinbera hefur falið að sinna skyldunum.

Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. VSK-laga er rekstur skóla og menntastofnana undanþegin virðisaukaskatti. Eins og kemur fram hér að framan getur efni umræddra þriggja töluliða skarast. Um 3. tölul. gilda sömu sjónarmið og gilda um 1. og 2. tölul. sömu málsgreinar. Ef lög og stjórnvaldsfyrirmæli leggja skyldur á ríki og sveitarfélög að veita táknmálstúlkaþjónustu í skólakerfinu þá er sú þjónusta undanþegin virðisaukaskatti.

Önnur táknmálstúlkun en að framan getur fellur undir skattskyldusvið virðisaukaskatts.

Að því leyti sem A selur vörur eða þjónustu, sem fellur undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, ræðst virðisaukaskattsskylda hennar af ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. VSK-laga, þ.e. af því hvort salan er í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Samkeppnishugtakið í þessu sambandi er skilgreint í 6. gr. reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Þar segir:

"Starfsemi telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki skv. reglugerð þessari þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur.
Almennt skrifstofuhald, þ.m.t. færsla eigin bókhalds og rafræn gagnavinnsla í eigin þágu, telst ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki.
Lögbundin starfsemi opinberra aðila telst m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 1. mgr. í eftirfarandi tilfellum:

1. Þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum.
2. Þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskyldu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr."

Af fyrirliggjandi upplýsingum verður ekki annað ráðið en að þjónusta sú sem A er, í lögum um stofnunina nr. 129/1990, falið að veita, sé þess eðlis að á færi atvinnufyrirtækja sé að veita slíka þjónustu. Þá verður ekki ráðið að tiltekin réttaráhrif séu bundin þjónustunni.

Vegna orðnotkunar í fyrirspurnarbréfi þykir ríkisskattstjóra rétt að taka fram að svar þetta felur ekki í sér úrskurð í þeim skilningi að um skattákvörðun sé að ræða eða bindandi álit skv. lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Framangreint svar setur ríkisskattstjóri fram á grundvelli þess leiðbeiningarhlutverks sem honum er falið í 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Ríkisskattstjóri