Ákvarðandi bréf nr. 1048/2004
Næringarráðgjöf - heilbrigðisþjónusta.
17. janúar 2004
G-Ákv. 04-1048
Þann 8. janúar sl. barst ríkisskattstjóra í tölvupósti fyrirspurn frá yður um það hvort tiltekin ráðgjöf hjúkrunarfræðings við að hjálpa fólki að grennast sé skattskyld. Ráðgjöfin skiptist í tvo hluta. Annars vegar greiðir fólk innritunar- eða stofngjald og fær þá afhent ýmis gögn, s.s. vigtunarspjald, bækling um mataræði og næringargildi matvöru, upplýsingar um æskilega og óæskilega matvöru og tillögur að matseðli vikunnar. Hins vegar eru haldnir fyrirlestrar reglulega þar sem fólk er vigtað, það fær afhentar nýjar uppskriftir o.fl. Á fyrirlestrunum ræða þátttakendur um árangur sinn og annað sem tengist verkefninu. Þátttakendur greiða sérstakt gjald fyrir að sitja fyrirlesturinn. Fram kemur að fyrirspyrjandi telur að um næringarráðgjöf sé að ræða.
Jafnframt óskuðuð þér eftir svari við því hvernig háttað skyldi sölu á matreiðslubókum, sem á að selja á áðurnefndum fyrirlestrum. Ríkisskattstjóri sendi yður svar við þessum lið fyrirspurnarinnar með tölvupósti þann 9. janúar sl. Verður ekki fjallað frekar um það hér.
Til svars við fyrirspurn yðar skal eftirfarandi tekið fram:
Í 3. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt (vsk-laga) er kveðið á um virðisaukaskattsskyldu bæði manna og lögpersóna. Í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar er sett fram sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvílir á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í 1. tölul. 4. gr. laganna er kveðið á um að undanþegnir framangreindri skyldu séu þeir sem eingöngu selja vörur eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti. Í lögunum eru hvorki einstakir menn né starfsstéttir undanþegnar virðisaukaskatti, heldur ræðst virðisaukaskattsskylda manna annars vegar af því hvort þeir stunda sjálfstæða atvinnustarfsemi og hins vegar af því hvort sá varningur sem þeir selja eða sú þjónusta sem þeir veita er innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts.
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint í 2. gr. vsk-laga. Sviðið er markað mjög rúmt. Tekur það til allra vara og verðmæta og til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tiltekin undanþegin í 3. mgr. greinarinnar. Sú málsgrein hefur að geyma tæmandi talningu þeirrar vinnu og þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, eins og skýrt kemur fram í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988. Undanþágurnar fela í sér undantekningar frá meginreglu um skattskyldu og ber sem slíkar að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæðanna beinlínis gefa tilefni til.
Þýðing undanþáganna í 3. mgr. 2. gr. vsk-laga er sú að hvorki ber að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þóknun sem sá er þjónustunnar nýtur er krafinn um, né ber að reikna og standa skil á virðisaukaskatti af andvirði slíkrar þjónustu sem látin er í té endurgjaldslaust. Undanþágurnar þýða hins vegar ekki að sá sem undanþegna þjónustu veitir geti keypt virðisaukaskattsskyld aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts. Þá fæst virðisaukaskattur af aðföngum ekki endurgreiddur úr ríkissjóði í formi innskatts. Þannig ber sá sem undanþegna þjónustu veitir allan virðisaukaskatt af aðföngum er varða hina undanþegnu þjónustu.
Í 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga er kveðið á um að tiltekin heilbrigðisþjónusta sé undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við frumvarp til vsk-laga er viðhaft það orðalag að með ákvæðinu sé ýmis heilbrigðisþjónusta undanþegin virðisaukaskatti. Í lagaákvæðinu sjálfu er tiltekið að undanþegin virðisaukaskatti sé annars vegar þjónusta stofnana af tilteknum toga, þ.e. sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, og hins vegar eiginleg heilbrigðisþjónusta. Í ákvæðinu eru lækningar og tannlækningar nefndar sem dæmi um eiginlega heilbrigðisþjónustu. Í athugasemdum við frumvarpið til vsk-laga er varðandi eiginlega heilbrigðisþjónustu tiltekið: "Sömuleiðis þjónusta sjúkraþjálfara sem fá sjúklinga til meðferðar frá lækni, enda sé hún greidd af Tryggingarstofnun ríkisins." Af orðalagi ákvæðisins sjálfs og athugasemdanna við það má ljóst vera að með ákvæðinu er ekki undanþegin virðisaukaskatti hver sú þjónusta sem getur talist heilbrigðisþjónusta heldur aðeins sú heilbrigðisþjónusta sem fellur innan þeirra marka sem í ákvæðinu eru sett.
Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, er heilbrigðisþjónusta skilgreind sem hvers kyns heilsugæsla, heilbrigðiseftirlit, lækningarannsóknir, lækningar og hjúkrun í sjúkrahúsum, læknisfræðilegt endurhæfingarstarf, tannlækningar og sjúkraflutningar. Í 12. gr. sömu laga er kveðið á um að starfrækja skuli heilsugæslustöðvar til að annast heilsugæslu, þ.e. heilsuverndarstörf og lækningastörf vegna heilbrigðra og sjúkra, sem ekki dveljast á sjúkrahúsum. Í ljósi þeirrar skipunar verður að telja heilsugæslustöðvar meðal þeirra stofnana sem ákvæði umrædds 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. tekur til og að lögboðin þjónusta þeirra sé því undanþegin virðisaukaskatti. Í 19. gr. laganna nr. 97/1990 er kveðið á um að á heilsugæslustöðvum eða í tengslum við þær skuli veita tiltekna þjónustu. Næringarráðgjöf er þar ekki talin upp. Næringarráðgjöf gæti hins vegar verið einn liður í þeirri þjónustu sem heilsugæslunum er skylt að veita. Hún gæti t.d. verið liður í heilbrigðisfræðslu í fyrirbyggjandi tilgangi, mæðravernd, ungbarna- og smábarnavernd o.s.frv. Sé um slíkt að ræða þá ber heilsugæslustöðvum ekki að innheimta virðisaukaskatt af gjaldi fyrir næringarráðgjöf sem á stöðvunum eða í tengslum við þær er veitt á grundvelli þessa ákvæðis. Sama á við um aðrar stofnanir sem undanþáguákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga tekur til. Þeim ber ekki að innheimta virðisaukaskatt fyrir næringarráðgjöf sem þeim ber að veita samkvæmt laga- eða stjórnvaldsfyrirmælum. Skiptir í því sambandi ekki máli hvert rekstrarfyrirkomulag stofnunar er, svo fremi stofnun er hluti þess heilbrigðiskerfis sem mælt er fyrir um í lögum um heilbrigðisþjónustu. Í ljósi samkeppnisákvæða 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. vsk-laga, og reglugerða nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, og nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, verður að líta svo á að sjálfstætt starfandi menn, sem teljast til heilbrigðisstéttar, séu undanþegnir virðisaukaskatti af því leyti sem þeim kann að vera falið að veita skyldubundna þjónustu umræddra stofnana enda sé þjónustan á leyfisbundnu sviði þeirra fyrrnefndu. Með heilbrigðisstétt er átt við menn sem falla undir lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlög um heilbrigðismál.
Hjúkrunarfræðingar teljast heilbrigðisstétt, skv. hjúkrunarlögum nr. 8/1987. Feli heilbrigðisstofnun, þ.e. stofnun sem sinnir heilbrigðisþjónustu, sbr. framanritað, sjálfstætt starfandi hjúkrunarfræðingi að sinna næringarráðgjöf sem stofnuninni ber að veita, þá er sú ráðgjöf undanþegin virðisaukaskatti, samkvæmt umræddu ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. vsk-laga. Önnur næringarráðgjöf sjálfstætt starfandi hjúkrunarfræðings verður ekki felld undir undanþáguákvæðið.
Af fyrirliggjandi upplýsingum um þá ráðgjöf, sem fyrirspurnin lýtur að, verður ekki séð að um sé að ræða lið í skyldubundnum verkefnum heilbrigðisstofnunar. Verður því ekki annað ráðið en að ráðgjöfin sé virðisaukaskattsskyld.
Ríkisskattstjóri
