Ákvarðandi bréf nr. 1023/2003
Tímamark yfirfærslu einkarekstrar til einkahlutafélags, skv. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
3. janúar 2003
G-Ákv. 03-1023
Í framhaldi af bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra dagsettu 22. október 2002, auðkenndu Ska 35/02, og þeirrar umræðu sem fram fór 21. nóvember á fundi fulltrúa ríkisskattstjóra og allra skattstjóra (VSK-fundi), vill ríkisskattstjóri vekja sérstaka athygli á eftirfarandi:
Í nefndu bréfi frá 22. október sl. er fjallað um forsendur og skilyrði yfirfærslu starfandi einkarekstrar til einkahlutafélags samkvæmt ákvæði 57. gr. C laga nr. 75/1981. Í köflum bréfsins merktum 7.1 og 7.2 er fjallað um það hvernig ágreiningur á grundvelli 57. gr. C getur risið við skráningu einkahlutafélags á grunnskrá virðisaukaskatts og/eða launagreiðendaskrá staðgreiðslu. Við skráningu reynir á hvort skilyrði lagaákvæðisins eru uppfyllt, varðandi það hvort miða beri upphaf skráningar við dagsetningu samþykkta félags, svo sem almennar meginreglur kveða á um, eða við 1. janúar á stofnári, sem er yfirfærsludagur skattaréttarlegra skyldna og réttinda skv. 57. gr. C. Þá er í lokaorðum bréfsins tiltekið að við skráningu á launagreiðenda- og virðisaukaskattsskrá reyni á það hvort millifærsla á vörslusköttum sé heimil.
Til að fyrirbyggja allan misskilning skulu forsendur tilvitnaðrar umfjöllunar áréttaðar hér sérstaklega. Í 57. gr. C segir m.a. svo:
"Efnahagsreikninginn skal miða við 31. desember" og "í skattalegu tilliti telst einkahlutafélagið yfirtaka rekstur og efnahag frá dagsetningu efnahagsreiknings." ennfremur
"Við yfirfærsluna skal félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. uppfyllt. Þó ber sá sem stundaði reksturinn ótakmarkaða ábyrgð á greiðslu þeirra opinberu gjalda sem varða reksturinn fyrir yfirfærslu hans."
Þótt texti tilvitnaðs lagaákvæðis sé að ýmsu leyti óskýr, þá þykir merking hans alveg ljós að því er þessi atvik varðar. Almennt hefur verið við það miðað að upphaf skattskyldu lögaðila markaðist af stofndegi viðkomandi rekstraraðila og sérstakt lagaákvæði því til áréttingar óþarft, nema verið væri að breyta út af hefðbundinni framkvæmd. Yfirfærsla eigna miðað við stöðu þeirra á ákveðnum tímapunkti er þannig eitt úrlausnarefni, en annað mál er sú yfirtaka rekstrar, sem sérstaklega er hnykkt á. Í nefndaráliti; þskj. 461 -114 mál segir: "Jafnframt leggur meiri hluti til að það afbrigði í skattskilum verði heimilað að einkahlutafélag geti talið til tekna og gjalda í skattframtali sínu tekjur og gjöld einstaklingsrekstrarins frá áramótum til stofndags einkahlutafélagsins og tekið tillit til breytinga á efnahagsreikningi sem af því leiðir." Ef skilyrði ákvæðisins eru að öllu leyti uppfyllt þá tekur einkahlutafélagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins frá áramótum. Annar skilningur verður hvorki sóttur til lagatextans, né lögskýringargagna. Hér er því lögfest frávik í skattalegu tilliti frá þeirri meginreglu að félag geti ekki borið skyldur eða öðlast réttindi vegna atvika sem verða fyrir stofndag þess. Þær skattaréttarlegu skyldur, að innheimta virðisaukaskatt í viðskiptum, og að halda eftir staðgreiðslu af launagreiðslum og skila sköttum þessum í ríkissjóð, verða hér ekki undanskyldar. Enda verður þrátt fyrir afbrigði laganna hvorki talið að svo langt sé teygst að skilin sé að, gjaldfærsla launa og álagning gjalda þeim tengd, né færslna tekna til skatts og skil virðisaukaskatts tengd tilurð þeirra tekna. Segja má að með lagasetningunni hafi ríkisvaldið sem kröfuhafi vörsluskatta samþykkt skuldskeytingu, þ.e. að einkahlutafélagið taki við skuldbindingum mannsins, er fyrir rekstrinum stóð, að því er varðar skil vörsluskatta. Um frekari skuldskeytingu en hér er tilgreint á "skattaréttarlegum skyldum" er hins vegar ekki að ræða, sbr. þau orð nefndarálitsins að viðskipti sem hafa farið fram fyrir stofndag félagsins séu alfarið á ábyrgð eigandans.
Hafi skilyrði 57. gr. C að öllu leyti verið uppfyllt við yfirfærslu rekstrar eru réttaráhrifin þessi að því er virðisaukaskatt varðar:
- Upphafsdagur skráningar félagsins á grunnskrá virðisaukaskatts telst vera 1. janúar. Að sama skapi skal afskráning mannsins af grunnskránni miðast við 31. desember liðins árs.
- Yfirfærsla eigna rekstrarins frá manni til einkahlutafélags telst hvorki til virðisaukaskattsskyldrar veltu mannsins skv. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, né til undanþeginnar veltu skv. 4. mgr. 12. gr. sömu laga, enda skal ekki fara með yfirfærsluna sem viðskipti (sölu) í skattalegu tilliti.
- Leiðréttingarskylda innskatts skv. IV. kafla innskattsreglugerðar nr. 192/1993 færist frá manninum yfir til félagsins án þess til þurfi að koma sérstök yfirlýsing félagsins um yfirtöku. Félagið getur ekki vikið sér undan því að yfirtaka leiðréttingarskylduna, enda skal félag við yfirfærslu skv. 57. gr. C taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins.
- Virðisaukaskattsskil rekstrarins vegna yfirstandandi árs tilheyra félaginu. Skyldur mannsins til að innheimta og standa skil á útskatti vegna rekstrarins frá áramótum til stofndags félagsins færast yfir til félagsins. Á sama hátt yfirfærist réttur mannsins til innskatts yfir til félagsins. Þessi yfirfærsla skyldna og réttinda á sér stað þrátt fyrir að skyldurnar og réttindin hafi myndast við viðskipti sem fram hafa farið í nafni mannsins og að hann sé áfram ábyrgur gagnvart viðsemjendum sínum vegna viðskiptanna.
Rétt þykir hins vegar að undirstrika, að hafi svo tiltekist að skilyrði 57. gr. teljist ekki uppfyllt varðandi forsendur fyrir eignafyrirfærslu til nýstofnaðs einkahlutafélags, þá hvílir skattskyldan óbreytt á eiganda rekstrar fram að stofndegi félagsins, sem frá og með þeim tímapunkti telst fyrst taka við einstaklingsrekstrinum, þannig að skila skal tveimur ársreikningum fyrir viðkomandi rekstrarár, þ.e.a.s. eigandinn skilar rekstrarreikningi frá áramótum til loka (sölu) rekstrar og einkahlutafélag, sem tekur við rekstrinum með hefðbundnum hætti skilar síðan rekstrarreikningi frá og með stofndegi sínum.
Ríkisskattstjóri
