Ákvarðandi bréf nr. 1020/2002

22.10.2002

Virðisaukaskattur - viðskipti áfengisheildsala og veitingamanna - fyrirframgreiðsla viðskiptaafsláttar í formi láns - afnotaréttur lausafjár.

22. október 2002
G-Ákv. 02-1020

Bréf þetta er að gefnu tilefni ritað skattstjórum á grundvelli 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Tilefnið eru viðskipti af tilteknum toga milli áfengisheildsala (eða áfengisframleiðenda) annars vegar og veitingamanna, þ.e. rekstraraðila veitingahúsa, hins vegar.  Samningar um viðskiptin eru settir fram með nokkuð mismunandi hætti og undir ólíkum nöfnum, en eiga þó ákveðin atriði sammerkt, sem hér eru gerð að umfjöllunarefni.  Viðskiptin felast í því að veitingamaður skuldbindur sig til að kaupa af áfengisheildsala, til endursölu á veitingastað sínum, tiltekið magn áfengis ákveðinnar tegundar.  Ýmist er beinlínis tiltekið í samningum að viðskiptin skuli eiga sér stað innan tiltekins tíma (t.d. á þremur árum) eða slíkum beinum tímamörkum er ekki fyrir að fara, en þó áætlað tiltekið magn á tímaeiningu til viðmiðunar.  Heildsali skuldbindur sig til að veita tiltekinn afslátt frá auglýstu verði vöru hverju sinni og til að greiða veitingamanni þann viðskiptaafslátt fyrirfram.  Fyrirframgreiðsluna skal heildsali ýmist inna af hendi að öllu leyti í peningum, eða að hluta til í peningum og að hluta til í heimild til úttektar á vörum að tilteknu verðmæti.  Jafnframt skuldbindur heildsali sig til að leggja veitingamanni til tiltekinn búnað og varning til afnota í veitingastarfseminni (t.d. kæliskápa, bjórdælur og glös), eftir því sem starfsemin gefur tilefni til.

Samkvæmt 5. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, má draga frá tekjum af atvinnurekstri veittan afslátt af vörum og þjónustu.  Frádrátturinn er þá fyrst heimill að skilyrði afsláttar séu komin fram, þannig að viðsemjandinn hafi öðlast kröfu til afsláttar tiltekinnar fjárhæðar.  Óvissar kröfur til afsláttar verða því ekki færðar til frádráttar tekjum.  Er þetta í samræmi við þá meginreglu, sem fram kemur í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, þess efnis að tímaviðmiðun tekjufærslu skuli vera þegar krafa til teknanna hefur stofnast á hendur einhverjum, enda sé ekki um óvissar tekjur að ræða.  Í þeim viðskiptum sem hér eru til umfjöllunar stofnast krafa veitingamanns til afsláttar úr hendi heildasala við afhendingu þeirra vara sem afsláttarkjörin taka til, að því gefnu að afslátturinn sé ekki háður öðrum skilyrðum sem þá eru óuppfyllt.  Krafa til afsláttar stofnast því ekki þegar fyrirframgreiðslan er innt af hendi.  Fyrirframgreiðslan er því í formi láns og skal færast sem slík til eignar hjá heildsala en til skuldar hjá veitingamanni.

Samkvæmt 5. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, teljast til skattverðs virðisaukaskatts, þ.e. þess verðs sem virðisaukaskattur er reiknaður af, afslættir sem háðir eru skilyrðum sem ekki eru uppfylltir við afhendingu.  Hins vegar skal óskilyrtur afsláttur, sem veittur er við afhendingu á hinni seldu vöru, vinnu eða þjónustu, dreginn frá söluverði við ákvörðun á skattverði.  Í 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. sömu laga er kveðið á um það, að við uppgjör virðisaukaskattsskyldrar veltu sé seljanda heimilt að draga frá afslátt sem veittur er eftir afhendingu, sé hann veittur kaupanda sem getur dregið virðisaukaskattinn frá sem innskatt í uppgjöri sínu.  Skilyrði frádráttar við þær aðstæður er að seljandi gefi út innleggsreikning (kreditreikning) fyrir afslættinum og geti virðisaukaskatts af afslættinum á reikningnum.  Til virðisaukaskattskyldrar veltu hvers uppgjörstímabils telst heildarskattverð allra vara sem afhentar eru og þjónustu sem innt er af hendi á tímabilinu, sbr. 1. mgr. 13. gr. laganna nr. 50/1988.  Gagnvart uppgjöri virðisaukaskatts verður afsláttur því almennt ekki dreginn frá því verði sem hann reiknast af, fyrr en skilyrði hans eru að fullu fram komin.

Í 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um veigamikið frávik frá framangreindri reglu, sem sett er fram í 1. mgr. sömu greinar, að virðisaukaskattsskylda stofnist almennt við afhendingu hins selda.  Frávikið felst í því að ef greiðsla er innt af hendi fyrir afhendingu þá skal skila í ríkissjóð reiknuðum virðisaukaskatti af greiðslufjárhæðinni, miðað við það uppgjörstímabil þegar greiðslan er innt af hendi.  Skiptir ekki máli í því sambandi hvort söluverð er greitt að fullu eða aðeins að hluta og raunar þarf endanlegt söluverð alls ekki að liggja fyrir á þeirri stundu.  Eins skiptir ekki máli hvort fyrirframgreiðslan er innt af hendi í peningum eða öðrum verðmætum. Ákvæði þetta þykir, að virtum framangreindum ákvæðum um afslætti, verða að skýra á þann veg að það taki til fyrirframgreiðslu afsláttar, af þeim toga sem hér um ræðir, með þeim hætti við uppgjör virðisaukaskatts, að 80,32% fyrirframgreiddrar fjárhæðar komi til frádráttar virðisaukaskattsskyldri veltu og hinn reiknaði virðisaukaskattur til lækkunar á útskatti hjá þeim er greiðsluna innir af hendi (heildsalanum).  Á sama hátt komi hinn reiknaði virðisaukaskattur til lækkunar á innskatti hjá þeim er veitir greiðslunni viðtöku (veitingamanninum).  Móttakandi greiðslunnar skal gefa út kvittun til greiðanda, sbr. 2. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988.  Kvittunin skal uppfylla þau skilyrði um form og efni sem í 1. mgr. sömu lagagreinar er kveðið á um varðandi sölureikninga, að því undanskyldu að ekki ber að tilgreina magn, einingarverð og heildarverð hins selda, skv. 2. mgr. 7. gr., sbr. 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.  Tölusetningu kvittana skal halda aðgreindri frá tölusetningu sölureikninga.

Að því gefnu að öll skilyrði afsláttar séu fram komin við afhendingu söluvöru, skal á sölureikningi vegna sölu sem fyrirframgreiddi afslátturinn tekur til m.a. tilgreina það söluverð sem afsláttur reiknast af, ákvarðaðan afslátt og fyrirframgreiðslu þess afsláttar.  Virðisaukaskattur skal tilgreindur í samræmi við þá tilgreiningu. Auk fjárhæðar fyrirframgreiðslunnar skal tilgreina dagsetningu greiðslukvittunar og númer hennar.  Við uppgjör virðisaukaskatts skal seljandi tilgreina sem virðisaukaskattsskylda veltu söluverð það er afsláttur reiknast af, að frádregnum veittum afslætti, en að viðbættri fyrirframgreiðslu afsláttarins, enda hefur fyrirframgreiðslan þegar verið færð til lækkunar virðisaukaskattsskyldri veltu eins og að framan greinir.  Til útskatts skal seljandi færa reiknaðan virðisaukaskatt af söluverði, að frádregnum reiknuðum virðisaukaskatti af veittum afslætti, en að viðbættri þeirri fjárhæð sem áður hefur verið færð til lækkunar á útskatti vegna fyrirframgreiðslu afsláttarins sem um ræðir.  Kaupandi færir til innskatts fjárhæð sem er reiknuð á sama veg og útskattur seljanda.

Ef skilyrði afsláttar eru ekki öll fram komin við afhendingu söluvöru, svo sem ef veiting afsláttar er bundin því skilyrði að greiðsla fyrir hið selda sé innt af hendi innan tiltekins tíma,  telst afslátturinn ekki fallinn til við afhendingu.  Skal þá hvorki geta afsláttar né fyrirframgreiðslu upp í hann á sölureikningi.  Uppgjöri virðisaukaskatts skal haga í samræmi við efni reikningsins.  Falli afslátturinn til síðar skal seljandi gefa út innleggsreikning (kreditreikning), sbr. áður nefnt ákvæði 3. tölul. 5. mgr. 13. gr. virðisaukaskattslaga.  Á kreditreikningi skal tilgreina veittan afslátt, fyrirframgreiðslu afsláttar og virðisaukaskatt af afslætti og fyrirframgreiðslu með sama hætti og að framan greinir varðandi tilgreiningu afsláttar á sölureikningi.  Hafi afsláttur að fullu verið fyrirframgreiddur hefur kreditreikningurinn ekki áhrif á uppgjör virðisaukaskatts, enda hefur þá skattskyld velta og útskattur seljanda og innskattur kaupanda þegar verið færður til samræmis við sölureikning og kvittun fyrir fyrirframgreiðslu afsláttar eins og að framan getur.

Samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 telst til virðisaukaskattskyldrar veltu öll sala eða afhending vöru eða verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta.  Afhending heildsala á búnaði og varningi til afnota fyrir veitingamann felur í sér þjónustu, sem telst til virðisaukaskattsskyldrar veltu að því leyti sem greiðsla kemur fyrir.  Komi engin afmörkuð greiðsla fyrir afnotaréttinn hefur hann ekki virðisaukaskattsskylda veltu í för með sér umfram þá veltu sem leiðir af samningnum í heild og afnotaréttinum sem þætti í honum.

Ríkisskattstjóri

Meðfylgjandi:
Dæmi um fyrirframgreiddan afslátt, færslu hans til bókar og í VSK-uppgjöri..

---

Dæmi. 

Forsendur:
Kaupandi skuldbindur sig til að kaupa 5000 l af Ölinu að verðmæti kr. 1.245.000 (með VSK) skv. auglýstu verði, innan tiltekins tíma.
Seljandi skuldbindur sig til að veita 20% afslátt frá auglýstu söluverði.  Afsláttur er ekki bundinn öðru skilyrði en því að af kaupum verði innan tilskilins tíma.
Seljandi skuldbindur sig jafnframt til að greiða kaupanda fyrirfram í peningum fjárhæð er svarar til umsamins afsláttar, þ.e. kr. 249.000. 

Efni greiðslukvittunar sem kaupandi gefur út vegna móttöku fyrirframgreiðslu gæti þá verið:

Fyrirfram móttekinn afsláttur af 5000 l af Ölinu	kr. 249.000
þar af VSK	kr. 49.000

Til einföldunar er í dæmi þessu miðað við að vörusalan fari öll fram í einu lagi og á sama uppgjörstímabili VSK og fyrirframgreiðslan var innt af hendi á. Söluverðið er staðgreitt.
Efni sölureiknings sem seljandi gefur út við afhendingu gæti því verið:

5000 l af Ölinu á kr. 200 pr. lítra skv. auglýstu verði	kr. 1.000.000
VSK af auglýstu verði	kr. 245.000
Veittur afsláttur 20% af auglýstu verði	kr. -200.000
VSK af veittum afslætti	kr. -49.000
Fyrirfram greiddur afsláttur *	kr. 200.000
VSK af fyrirframgreiddum afslætti *	kr. 49.000
Til greiðslu við afhendingu	kr. 1.245.000
þar af VSK kr. 245.000
* Skv. greiðslukvittun nr. 1, dags. 1/1/2002

 Hér á eftir er sett fram með hvaða hætti seljandi og kaupandi færa viðskiptin og uppgjör VSK til bókar.

1. Færsla skv. greiðslukvittun vegna fyrirframgreiðslu.
2. Færsla skv. sölureikningi vegna sölu og veitts afsláttar.
3. Færslur á útskatts-, innskatts- og uppgjörsreikning VSK í lok uppgjörstímabils.
4. Færslur vegna VSK-uppgjörs við ríkissjóð.

Bókanir seljanda vegna viðskiptanna eru:

Sjóðsreikningur			Viðskiptamannareikn.			Sölureikningur
D		K	D		K	D		K
	(1)	249.000	200.000	(1)
1.245.000	(2)			(2)	200.000		(2)	800.000
	(4)	196.000

Útskattsreikningur			Innskattsreikningur			Uppgjörsreikn. VSK
D		K	D		K	D		K
49.000	(1)			(1)
	(2)	245.000		(2)
196.000	(3)						(3)	196.000
						196.000	(4)

Bókanir kaupanda vegna viðskiptanna eru:

Sjóðsreikningur			Viðskiptamannareikn.			Sölureikningur
D		K	D		K	D		K
249.000	(1)			(1)	200.000
	(2)	1.245.000	200.000	(2)		800.000	(2)
196.000	(4)

Útskattsreikningur			Innskattsreikningur			Uppgjörsreikn. VSK
D		K	D		K	D		K
				(1)	49.000
			245.000	(2)
				(3)	196.000	196.000	(3)
							(4)	196.000