Ákvarðandi bréf nr. 1014/2002
Uppgjör virðisaukaskatts - innréttingar leiguhúsnæðis.
24. júní 2002
G-Ákv. 02-1014
Í bréfi til allra skattstjóra dagsettu 19. júní 2001, auðkenndu G-ákv 978/01, lýsti ríkisskattstjóri m.a. afstöðu sinni til þess hvernig haga bæri uppgjöri virðisaukaskatts af viðskiptum leigusala og leigutaka atvinnuhúsnæðis, er fælu í sér að leigutaki kostaði endurbætur eða viðhald á hinu leigða húsnæði. Miðaðist sú umfjöllun við það, að þau verðmæti er sköpuðust við framkvæmdirnar yrðu eign leigusala. Jafnframt miðaðist umfjöllunin við það, að um skipti á þjónustu væri að ræða, þ.e. leigutaki sæi um og kostaði framkvæmdirnar sem gagngjald, að hluta til eða að fullu, fyrir afnot húsnæðisins. Taldi ríkisskattstjóri að um virðisaukaskattsskylda þjónustu leigutaka væri að ræða, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, og að við skiptin skyldi skattverð ákvarðað á grundvelli 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að skattskyldan myndaðist almennt á því tímamarki þegar framkvæmdir ættu sér stað og ekki síðar en við verklok.
Í tveimur málum sem yfirskattanefnd hefur nýlega úrskurðað í, taldi ríkisskattstjóri að reyndi á framangreind sjónarmið, sbr. kröfugerðir hans í málunum. Um er að ræða úrskurðina nr. 184/2002 og 203/2002.
Úrskurður YSKN nr. 184/2002.
Málsatvik voru þessi: Gjaldandi nokkur rak verslun í leiguhúsnæði í nýrri verslunarmiðstöð. Hafði gjaldandinn, sem leigutaki, til umráða tiltekinn hluta verslunarhúsnæðis leigusala. Í leigusamningi um húsnæðið kom fram að það skyldi afhent tilbúið til innréttinga, þ.e. með grunnlögnum fyrir rafmagn, vatn, hita og öryggiskerfi en ómálað, án niðurhengdra lofta og án hreinlætistækja. Þá var í samningnum kveðið á um að leigutaki skyldi í lok leigutíma fjarlægja á eigin kostnað fastar innréttingar, tæki og búnað, sem leigutaki kynni að setja upp á leigutímanum, og skila hinu leigða í sambærilegu ástandi og hann tók við því, nema um annað yrði sérstaklega samið. Í lok leigutíma skyldi þó milliveggur milli leigurýmis og gangs verða eign leigusala. Leigutími samkvæmt samningnum var tíu ár, en að þeim tíma liðnum skyldi leigutaki hafa forleigurétt. Í leigusamningnum var ákvæði þess efnis að hvor aðila samningsins gæti, þrátt fyrir ákvæði um tíu ára leigutíma, sagt samningnum upp með tólf mánaða fyrirvara. Nýtti leigusali sér þann uppsagnarrétt skyldi hann kaupa innréttingar og annan búnað verslunarinnar
“og greiða samkvæmt reikningi að frádreginni 10% afskrift fyrir hvert ár sem viðkomandi rekstur hefði staðið í húsinu”,
eins og það er orðað í samningnum. Leigutaki lét á sinn kostnað innrétta leiguhúsnæðið að eigin þörfum, setja upp millivegg milli leigurýmis og gangs, hanna og setja upp vatnsúðunarkerfi, leggja raflagnir og setja upp rafmagnstöflu.
Í framhaldi af fyrirspurn skattstjóra, svari gjaldanda við henni og tilkynningu skattstjóra um fyrirhugaðar breytingar, sem gjaldandi lét ósvarað, endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt gjaldanda. Gjaldandi hafði í kæru til skattstjóra farið fram á hækkun innskatts, er nam virðisaukaskatti af kostnaði hans vegna framkvæmda við hið leigða húsnæði. Hækkun skattstjóra á útskatti nam sömu fjárhæð. Forsendur skattstjóra voru þær að um fastar innréttingar væri að ræða sem telja bæri til varanlegra breytinga á fasteign leigusala. Þrátt fyrir ákvæði um að leigutaki skyldi fjarlægja innréttingar í lok leigutíma, væru framkvæmdirnar til þess fallnar að auka verðgildi eignar leigusala og yrðu vart aðskildar frá húsnæði leigusala ef gengið yrði að eignum hans við hugsanlegt fjárnám. Eðlilegt væri að telja framkvæmdir leigutaka við endurbætur á eign leigusala til virðisaukaskattsskyldrar veltu leigutaka. Vísaði skattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 2. gr., 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 13. gr. og 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, svo og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, einkum ákvæðis 12. gr. er kveður á um leiðréttingu innskatts. Taldi skattstjóri ekki eðlilegt að leiðréttingarskylda vegna framkvæmdanna gæti fallið á annan en eiganda fasteignarinnar.
Í kæru til yfirskattanefndar krafðist gjaldandi þess að ákvörðun skattstjóra um hækkun skattskyldrar veltu og útskatts yrði felld niður. Taldi hann afrakstur umræddra framkvæmda sína eign. Ríkisskattstjóri byggði kröfugerð sína í málinu á þeim sjónarmiðum sem fram koma í áður nefndu bréfi hans frá 19. júní 2001. Leit hann svo á að leigutaki hefði með leigusamningnum tekið að sér byggingaframkvæmdir fyrir leigusala og væri virðisaukaskattsskyldur vegna þeirra. Krafðist hann því staðfestingar á úrskurði skattstjóra.
Í úrskurði sínum gat yfirskattanefnd framangreindra ákvæða leigusamnings um leigutíma, forleigurétt, uppsagnarrétt og ástand hins leigða húsnæðis við afhendingu. Tók nefndin sérstaklega fram að í samningnum væri miðað við að leigutaki innréttaði húsnæðið eftir eigin þörfum og að skýrt kæmi fram í samningnum að allar innréttingar, að millivegg frátöldum, teldust eign leigutaka að leigutíma loknum. Síðan segir í úrskurðinum:
“Að því virtu sem að framan greinir og með hliðsjón af skatta- og úrskurðaframkvæmd að því er varðar meðferð innréttingakostnaðar í almennum skattskilum aðila við þær aðstæður sem í málinu greinir, verður ekki fallist á það með skattstjóra að með innréttingu á verslunarrými sínu hafi kærandi tekið að sér byggingaframkvæmdir fyrir leigusala sem beri að telja til skattskyldrar veltu kæranda. Verður ekki talið að ástæða sé til að undanskilja þær innréttingar, sem umsamið er að teljist eign leigusala við lok leigutíma, enda liggur út af fyrir sig ekki fyrir um það tímamark, svo sem samningi aðila er farið. Hins vegar kann að reyna á meðferð virðisaukaskatts verði eignayfirfærsla virk að því er þessar innréttingar varðar svo og vegna innréttinganna í heild komi til uppsagnar leigusamnings að hálfu leigusala samkvæmt 4. gr. leigusamningsins. Með vísan til framanritaðs er krafa kæranda tekin til greina.”
Úrskurður YSKN nr. 203/2002.
Atvik í máli þessu voru sambærileg við málsatvik í framangreindu máli. Meðal framkvæmda sem leigutaki stóð fyrir og kostaði var klæðning innra byrðis útveggja í leigurýminu, lagning gólfdúks og uppsetning stiga í því húsnæði sem hann hafði til afnota. Skattstjóri byggði endurákvörðun á sömu forsendum og í fyrrnefnda málinu. Gjaldandi krafðist niðurfellingar á endurákvörðun skattstjóra á þeirri forsendu að hún ætti sér ekki lagastoð. Ríkisskattstjóri byggði kröfugerð sína í málinu á sömu forsendum og í hinu fyrrgreinda máli. Niðurstaða yfirskattanefndar var öll á sama veg og í fyrra málinu.
Ályktanir sem draga má af úrskurðunum.
Ljóst er að yfirskattanefnd telur umræddar framkvæmdir ekki hafa falið í sér endurbætur eða viðhald á húsnæði leigusala. Því hafi ekki átt við í málunum þau sjónarmið sem skattstjóri byggði endurákvarðanirnar á og ríkisskattstjóri reisti kröfugerðir sínar á. Niðurstaða yfirskattanefndar er sú að framkvæmdirnar allar hafi lotið að gerð innréttinga sem leigutakarnir ættu. Vísar nefndin í því sambandi til ákvæða þess efnis í leigusamningum, til þess að húsnæðið hefði verið innréttað að þörfum leigutaka og til skatt- og úrskurðaframkvæmdar í almennum skattskilum. Sérstaka athygli vekur að nefndin telur klæðningu á útveggjum, gólfdúk og rafmagnstöflu til innréttinga á framangreindum forsendum. Verður því ekki annað ráðið en að nefndin telji umrætt falla undir hugtakið lausafé í skattalegu tilliti.
Orðnotkun yfirskattanefndar í úrskurðunum “Hins vegar kann að reyna á meðferð virðisaukaskatts verði eignayfirfærsla virk…..” vekur tvær spurningar. Annars vegar; hvaða fyrirvari felst í “kann að reyna á”? Hins vegar; til hvers konar “meðferðar” er nefndin að vísa? Niðurstaða nefndarinnar í málunum er sú að þrætueplið teljist vera innréttingar í eigu leigutaka, en ekki viðskeyting (endurbætur eða viðhald) í eigu leigusala. Innréttingar atvinnuhúsnæðis teljast tvímælalaust til rekstrarfjármuna. Sala eða afhending rekstrarfjármuna telst til virðisaukaskattsskyldrar veltu, skv. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Eignayfirfærsla felur óhjákvæmilega í sér afhendingu. Vart getur því vafi leikið á að við eignayfirfærslu innréttinganna myndast virðisaukaskattsskyld velta þess sem af hendi lætur, þ.e. leigutakans. Í þessu sambandi er vert að geta þess að leiðréttingarskylda, samkvæmt IV. kafla innskattsreglugerðar nr. 192/1993, fellur niður þegar sala eða afhending rekstrarfjármuna telst til skattskyldrar veltu, skv. nefndri 3. mgr. 11. gr. Frá ákvæði 3. mgr. 11. gr. er eitt frávik að finna, sem er ákvæði 4. mgr. 12. gr. sömu laga. Samkvæmt því má ekki telja eignayfirfærslu rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki. Í ljósi þessara ákvæða verður vart lagður annar skilningur í tilvitnuð orð yfirskattanefndar, en að átt sé við þá “meðferð” að telja afhendinguna til virðisaukaskattsskyldrar veltu, með þeim fyrirvara, "kann að reyna á" sem felst í 4. mgr. 12. gr.
Samkvæmt leigusamningi skal veggur milli leigurýmis og gangs verða eign leigusala í lok leigutíma. Ekki er í samningnum gert ráð fyrir að sérstök greiðsla komi fyrir hann, nema leigusali segi samningnum upp á leigutímanum. Niðurstaða yfirskattanefndar er að veggurinn teljist til innréttingar í eigu leigutaka og að verðmæti hans geti ekki talist til virðisaukaskattsskyldrar veltu fyrr en við eignayfirfærslu. Í því ljósi og miðað við að ekki komi sérstök greiðsla fyrir vegginn, vaknar spurningin: Hvort ber að líta svo á, að væntanleg afhending veggjarins teljist hluti gagngjalds fyrir afnot eignarinnar á leigutímanum (skipti), eða að um endurgjaldslausa afhendingu verði að ræða? Hvort heldur sem er skal skattverð veggjarins miðast við almennt gangverð, eða reiknað útsöluverð, að teknu tilliti til alls kostnaðar og almennrar álagningar, liggi gangverð ekki fyrir, sbr. 8. gr. virðisaukaskattslaga. Í skattalegu tilliti telst veggurinn þannig hafa tiltekið verðgildi. Sé litið svo á að það verð sé hluti gagngjalds fyrir afnot eignarinnar má ljóst vera að leigugjaldið nemur hærri fjárhæð en einum saman leigugreiðslum í peningum. Sökum frjálsrar skráningar leigusala vegna útleigunnar telst til skattskyldrar veltu leigusala allt leigugjaldið, þ.m.t. verðmæti veggjarins sé litið á það sem gagngjald. Samkvæmt uppgjörsreglu 1. mgr. 13. gr. virðisaukaskattslaga ætti þá sá hluti skattverðs afnotanna, sem felst í verðmæti veggjarins, að koma hlutfallslega til uppgjörs hjá leigusala á uppgjörstímabilum innan leigutímans, þ.e. þegar afnotarétturinn fellur til. Í ljósi orða yfirskattanefndar varðandi lok leigutíma “enda liggur út af fyrir sig ekki fyrir um það tímamark” verður ekki séð að á hverju og einu uppgjörstímabili sé unnt að ákvarða hlutfallið, þar sem heildarleigutími er ekki þekktur. Teldist verðmæti veggjarins hluti gagngjalds fyrir afnot eignarinnar, er ljóst að afnotin væru jafnframt gagngjald fyrir vegginn (skipti). Þar sem afnotin eru látin í té fyrir afhendingu veggjarins má ljóst vera að þau fælu að hluta til í sér fyrirframgreiðslu fyrir vegginn. Móttekna fyrirframgreiðslu ber að telja til skattskyldrar veltu, skv. 3. mgr. 13. gr. virðisaukaskattslaga. Af þeirri niðurstöðu yfirskattanefndar að ekki reyni á meðferð virðisaukaskatts fyrr en eignayfirfærslan verður virk má draga þá ályktun að nefndin líti svo á að ekki sé um skipti að ræða. Virðist þá ekki önnur skýring tæk, en að yfirskattanefnd lýti svo á að um endurgjaldslausa afhendingu verði að ræða, nema sérstakt verð komi fyrir á grundvelli uppsagnar leigusala á leigusamningi.
Í úrskurðunum er ekki að finna efnislega umfjöllun yfirskattanefndar um þau sjónarmið að endurbætur og viðhald leiguhúsnæðis, sem leigutaki stendur fyrir og kostar í þágu leigusala, teljist til virðisaukaskattsskyldrar veltu leigutakans. Af úrskurðunum verður því ekkert ráðið um afstöðu nefndarinnar til sjónarmiðanna.
Í áðurnefndu bréfi ríkisskattstjóra frá 19. júní 2001 er, auk umfjöllunar um uppgjör virðisaukaskatts vegna endurbóta og viðhalds fasteignar, umfjöllun um virðisaukaskattsskil vegna innréttinga og annars lausafjár leigutaka. Í þeirri umfjöllun eru lausar innréttingar ekki taldar hluti fasteignar og slíkar innréttingar sem leigutaki setur upp taldar hans eign, nema um annað sé samið. Fram kemur að með lausum innréttingum sé átt við innréttingar sem hægt er að fjarlægja án þess af hljótist tjón eða verulegt óhagræði fyrir leigusala. Af umræddum úrskurðum yfirskattanefndar verður dregin sú ályktun að ekki sé rétt í skattframkvæmd að miða við þá þröngu skilgreiningu innréttinga, heldur verði að leggja rýmri skilning í hugtakið innréttingar. Að öðru leyti verður ekki séð að umræddir úrskurðir yfirskattanefndar hafi áhrif á efni bréfsins frá 19. júní 2001.
Ríkisskattstjóri
