Ákvarðandi bréf nr. 1010/2002
Samruni einkahlutafélaga - yfirtökudagur skattalegra réttinda og skyldna.
31. maí 2002
G-Ákv. 02-1010
Í bréfi sem þér senduð með tölvupósti 4. janúar sl. leitið þér álits ríkisskattstjóra á því, við hvaða tímamark miða beri yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna við sameiningu einkahlutafélaga.
Til svars fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram:
Í dómi Hæstaréttar frá 1. nóvember 1995 í málinu nr. 353/1995 segir:
"Sú meginregla kemur fram í 1. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, að skattskylda hvíli á hlutafélögum meðan þau eru skráð hér á landi á lögmæltan hátt. Í því felst að skattskylda hvílir á hlutafélagi þar til því er slitið. Er það áréttað í 4. mgr. 114. gr. laganna, þar sem fram kemur að óheimilt er að slíta félagi fyrr en allir skattar þess hafa verið að fullu greiddir. Félag sem slitið er með samruna við annað félag er þar ekki undanskilið."
Dómur þessi gekk fyrir lögfestingu núgildandi 2. mgr. 57. gr. A laga nr. 75/1981. Ákvæði þeirrar lagagreinar er svohljóðandi:
"Við skiptingu eða sameiningu félaga er heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil, sbr. 91. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna."
Ljóst er að með ákvæði þessu er vikið frá þeirri meginreglu sem Hæstiréttur vísar til í framangreindum dómi. Ákvæðið var lögtekið með 7. gr. laga nr. 154/1998. Það var ekki að finna í því frumvarpi til laganna sem fjármálaráðherra mælti fyrir, heldur kom það fram í meðförum þingsins, sem breytingatillaga frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar. Hvorki af nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar né af framsöguræðu formanns nefndarinnar fyrir breytingartillögunni verður nokkuð ráðið um forsendur ákvæðisins.
Í þessu sambandi er vert að bera saman réttarreglur varðandi samruna annars vegar fyrir og hins vegar eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 137/1994 á lögum um hlutafélög nr. 32/1978 (lögin um hlutafélög voru endurútgefin með breytingum sem lög nr. 2/1995).
Fyrir umrædda breytingu var kveðið á um samruna hlutafélaga í 126. gr. hlutafélagalaganna. Þar var m.a. kveðið á um að hluthafafundur einn hefði vald til að taka ákvörðun um slit hlutafélags án skuldaskila með þeim hætti, að félagið væri algerlega sameinað öðru hlutafélagi. Á hluthafafundinum skyldu lögð fram drög að samningi milli félaganna. Einnig skyldi lagt fram endurskoðað, sameiginlegt reikningsyfirlit, er sýndi allar eignir og skuldir hvors félagsins um sig, þær breytingar sem samruninn var álitinn hafa í för með sér, og drög að efnahagsreikningi (upphafsreikningi) þess félags sem við tæki, eins og hann yrði þegar samruninn hefði farið fram. Ákvæði þetta tók einnig til ákvörðunar um að sameina tvö eða fleiri hlutafélög með stofnun nýs félags, sbr. 127. gr. þágildandi hlutafélagalaga. Af orðalagi ákvæðisins má ljóst vera að samruna var ekki ætlað að hafa réttarverkun fyrir það tímamark að samruni var ákveðinn á hluthafafundum í félögunum sem sameinuðust.
Eftir breytinguna markar gerð samrunaáætlunar upphaf samrunaferils. Fjallað er um samrunaáætlun í 120. gr. laganna endurútgefinna. Í 8. tl. greinarinnar er kveðið á um að fram skuli koma í samrunaáætlun frá hvaða tímamarki réttindum og skyldum yfirtekna félagsins skuli reikningslega teljast lokið, sbr. 2. mgr. 121. gr. Í 2. mgr. 121. gr. er kveðið á um að greinargerð félagsstjórnar um samrunaáætlun skuli fylgja endurskoðaður sameiginlegur efnahags- og rekstrarreikningur sem sýni allar eignir og skuldir í hverju félaganna um sig, þær breytingar sem álitið er að samruninn muni hafa í för með sér og drög að upphafsefnahagsreikningi yfirtökufélagsins. Ákvæði laga um ársreikninga gildi, eftir því sem við á, um upphafsreikninginn og skýringar í honum. Uppsetningu sameiginlega efnahags- og rekstrarreikningsins fyrir félögin skuli miða við uppgjörsdag sem má ekki vera meira en sex mánuðum fyrir undirritun samrunaáætlunarinnar. Samrunaferli lýkur með formlegri ákvörðun um samruna. Í yfirtekna félaginu skal hluthafafundur taka þá ákvörðun, en að jafnaði getur félagsstjórn tekið slíka ákvörðun í yfirtökufélaginu, sbr. 124. gr. Með breytingunni var þannig tímamark efnahagslegrar og rekstrarlegrar sameiningar fært fram frá því sem áður var og hluthafafundi / félagsstjórn falið að ákvarða tímamarkið innan þess ramma sem ákvæðin setja. Ákvæði einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 um samruna eru samsvarandi framangreindum ákvæðum
Með umræddri breytingu á hlutafélagalögunum varð ekki breyting á tímamarki sameiningar (samruna) félaga í skattalegu tilliti, eins og glöggt má ráða af dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 29. febrúar 2000 í máli Samherja hf. gegn Íslenska ríkinu. Dómurinn fjallar m.a. um samrunaferil sem hófst undir lok árs 1995 og lauk á miðju ári 1996, þ.e. atvik öll áttu sér stað eftir umræddar breytingar á hlutafélagalögum, en fyrir setningu 2. mgr. 57. gr. A tekjuskattslaga. Engu að síður er vikið að því ákvæði í dóminum með svofelldum orðum: "Með lögum nr. 154/1998 var bætt við 57. gr. A nýrri málsgrein svohljóðandi: "Við skiptingu eða sameiningu félaga er heimilt að miða rekstrar og framtalsskil, sbr. 91. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna." Sambærileg ákvæði var ekki að finna í lögunum á þeim tíma sem sameining Kirkjusands og Strýtu fór fram, þótt umrædd breyting á lögunum lýsi þeim vilja löggjafans á árinu 1998 að færa skattalegt tímamark sameiningar til sama tíma og yfirtaka réttinda og skyldna á sér stað eða rekstrarleg sameining. Við úrlausn þessa máls er ekki unnt að taka mið af þessari síðari tíma löggjöf og löggjafarvilja. Breytingar á ákvæðinu benda hins vegar til þess að löggjafinn hafi talið að setja þyrfti sérstakt lagaákvæði til að samræma þessi tímamörk." Úrlausn dómsins á þeirri spurningu við hvaða tímamark miða bæri samruna í skattalegu tilliti var á þann veg, að á þeim tíma þegar unnið var að samrunanum hafi lög ekki staðið til þess að tímamark samruna í skattalegu tilliti þyrfti að fara saman við það tímamark sem forráðamenn félaganna völdu sem skurðpunkt efnahags- og rekstrarlegs samruna. Af ákvæðum 56. gr. laga nr. 75/1981, samanber 127. gr. hlutafélagalaga, yrði ráðið að hinn skattalegi samruni skyldi fremur miðast við lok samrunaferlisins en upphaf hans. Fyrst við slit hins yfirtekna félags hafi skilyrði verið til að telja hlutahafa í því félagi hluthafa í yfirtökufélaginu. Yfirtökufélagið hafi því ekki tekið yfir skattaleg réttindi og skyldur hins yfirtekna félags fyrr en þann dag er hluthafafundur í yfirtekna félaginu staðfesti samrunan. Aðilar málsins undu þessari niðurstöðu Héraðsdóms þó svo öðrum þáttum málsins væri áfrýjað til Hæstaréttar (Hrd. frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000).
Ákvæði 2. mgr. 57. gr. A þykir verða að skýra í ljósi alls framangreinds, þ.m.t. þess að það felur í sér undantekningu frá meginreglu og verður sem slíkt ekki skýrt rýmri skýringu en orðalag þess beinlínis gefur tilefni til. Ákvæðið tekur samkvæmt orðanna hljóðan eingöngu til þeirra tilvika; þegar félagi er slitið með skiptingu þess í tvö eða fleiri félög, og þegar félag er algjörlega sameinað öðru félagi með yfirtöku eigna og skulda. Ákvæðið felur í sér heimild til að víkja frá meginreglunni um að skattskyldu félags ljúki ekki fyrr en við slit þess og þá þannig að heimilt er að miða við það tímamark þegar skiptin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna. Orðalagið verður að skýra svo að það vísi til þess tímamarks sem ákveðið er í skiptingar- eða samrunaáætlun á grundvelli 7. tl. 95. gr., sbr. 2. mgr. 96. gr., laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög eða 8. tl. 120. gr., sbr. 2. mgr. 121. gr. og 133. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög, eftir því sem við á. Þá tekur ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan eingöngu til uppgjörs rekstrar og framtalsskila samkvæmt 91. gr. laga nr. 75/1981. Heimildin til að víkja frá meginreglunni tekur þannig aðeins til uppgjörs á rekstri félaganna, sem í hlut eiga, í framtölum til tekjuskatts og eignarskatts og fylgigögnum þeirra.
Í lögum um virðisaukaskatt nr. 50/1988 er ekki að finna sérstakt ákvæði um lok virðisaukaskattsskyldu félaga við slit þeirra. Samkvæmt 5. mgr. 49. gr. þeirra laga, skal eftir því sem við á, fara að lögum nr. 75/1981 varðandi þau atriði sem ekki er sérstaklega kveðið á um í lögunum um virðisaukaskatt. Lok virðisaukaskattsskyldu félaga ráðast af meginreglu tekjuskattslaganna, enda verður undantekningarákvæði 2. mgr. 57. gr. A ekki skýrt svo rúmt að það taki til annarra skattskila en ákvæðið beinlínis tiltekur. Í tilviki samruna félaga miðast lok virðisaukaskattsskyldu yfirtekna félagsins því við lok samrunaferils, þ.e. þann dag er hluthafafundur formlega slítur félaginu með ákvörðun um samruna.
Ríkisskattstjóri
