Ákvarðandi bréf nr. 988/2001
Vsk - upphaf tímamarks frjálsrar skráningar vegna leigu á fasteign
15. nóvember 2001
G-Ákv. 01-988
Að gefnu tilefni og til samræmingar á skattframkvæmd eru hér á eftir áréttaðar reglur um tímamark frjálsrar skráningar vegna leigu á fasteign.
1. Almennt um frjálsa skráningu
Fasteignaleiga fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. Af þeim sökum ber fasteignaleiga hvorki virðisaukaskatt (útskatt) né heldur er til staðar réttur til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til starfseminnar, sbr. 4. mgr. 2. gr. laganna. Þessi regla er áréttuð hvað innskatt áhrærir í 1. málsl. 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt er út, teljist ekki notað við skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu. Með heimild í 6. gr. laga nr. 50/1988 hefur ráðherra sett reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Við frjálsa skráningu verða annars óskattskyld gæði skattskyld, eins og fram kemur í greinargerð með frumvarpi til 6. gr. laganna.
Þýðing frjálsrar skráningar vegna leigu á fasteign, sbr. II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, er því fyrst og fremst sú að leigusali sem sótt hefur um og hlotið slíka skráningu að skilyrðum 4.-5. gr. uppfylltum, skal innheimta útskatt af leigugjaldinu í samræmi við 1. mgr. 6. gr., en öðlast jafnframt innskattsrétt af aðföngum er varða hina skráðu eign skv. 7. gr. Loks er skattskyldum leigutaka þá heimilt skv. 2. mgr. 6. gr. að telja til innskatts virðisaukaskatt af leigugjaldinu skv. almennum reglum laga nr. 50/1988. Frjáls skráning getur aldrei tekið til íbúðarhúsnæðis, sbr. 3. mgr. 4. gr.
2. Tímamark frjálsrar skráningar
Reglur um frjálsa skráningu vegna leigu á fasteign fela í sér rétt til skráningar á vsk-skrá. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á, m.a. með vísan til 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, að upphafsdagur skráningarréttinda geti almennt ekki verið fyrr en umsóknardagur, þ.e. nema augljóst sé af viðkomandi ákvæðum að afturvirk skráning sé heimil. Í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 er sérstaklega kveðið á um heimild ráðherra til að setja nánari reglur um skráningu þ.m.t. um afturvirka skráningu. Það verður ekki túlkað á annan veg en að með þessu sé áréttað að afturvirk skráning sé almennt ekki heimil. Er það í fullu samræmi við það að skortur á aðgæslu á eða tómlæti um að sækja um réttindi almennt getur leitt til réttindamissis.
Aðeins hafa verið settar reglur um tvenns konar skráningarréttindi sem eru eða geta verið afturvirk í eðli sínu, sbr. ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, varðandi afturvirka skráningu og I. kafla reglugerðar nr. 577/1989 varðandi sérstaka skráningu. Ekki hafa verið settar reglur sem heimila afturvirka frjálsa skráningu og er hún því óheimil. Að auki má benda á að:
- Réttaráhrif frjálsrar skráningar eru þau að leigusala ber að innheimta virðisaukaskatt af leigugjaldi. Sölureikning vegna útleigu ber að gefa út í síðasta lagi í lok mánaðar, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Leigusali, sem hlyti frjálsa skráningu aftur í tímann, gæti ekki efnt skyldur sínar varðandi reikningsútgáfu.
- Bann við afturvirkri frjálsri skráningu er áréttað í 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þar sem kemur fram að leigusali getur skv. almennum ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerða, sem settar eru skv. þeim lögum, talið til innskatts þann virðisaukaskatt er fellur eftir skráninguna á kaup hans á vörum og þjónustu vegna endurbóta og viðhalds þeirrar fasteignar, sem frjáls skráning tekur til, svo og vegna reksturs- og stjórnunarkostnaðar varðandi eignina. Sjá bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. apríl 1997, (tilv. Alm. 17/97).
Eðli málsins samkvæmt og í samræmi við framangreint getur upphafsdagur frjálsrar skráningar ekki verið fyrr en sá dagur er sótt var um frjálsa skráningu.
3. Nánar um tímamark frjálsrar skráningar
Í 1. og 2. málsl. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989 kemur nú fram, þ.e. eftir breytingu með reglugerð nr. 697/1997 (sbr. og nr. 903/2000), að upphafsdagur frjálsrar skráningar skal að jafnaði vera sá dagur sem leigutaki tekur eign í notkun. Ef um nýbyggingu eða verulegar endurbætur á eign er að ræða fyrir þann tíma (þ.e. áður en eign er tekin í notkun) getur leigusali þó sótt um undanfarandi sérstaka skráningu skv. I. kafla vegna þeirra framkvæmda, en sérstök skráning getur verið afturvirk eins og að framan sagði.
Í þessu felst að ef um minni háttar endurbætur er að ræða, eða viðhald, áður en eign er tekin í notkun þarf ekki að sækja um undanfarandi sérstaka skráningu til að öðlast innskattsrétt, enda á sérstök skráning ekki við um slíkar framkvæmdir. Þá er það talið felast í orðalagi umræddra málsliða að ef viðhald eða óverulegar endurbætur eiga sér stað áður en eign er tekin í notkun þá megi miða upphafsdag frjálsu skráningarinnar við tímamark allt að þeim degi sem sótt var um frjálsa skráningu, enda séu skilyrði frjálsrar skráningar að öðru leyti uppfyllt á því tímamarki sbr. 4. gr. og 1. mgr. 5. gr. Áréttað skal að í slíkum tilvikum verður eignin að standa auð meðan á viðhaldi eða óverulegum endurbótum stendur þ.e. eignin má ekki vera í óskattskyldum notum á meðan framkvæmdirnar standa yfir.
Ríkisskattstjóri
