Ákvarðandi bréf nr. 967/2001
Vsk - aðgangseyrir að trimformtækjum
12. janúar 2001
G-Ákv. 01-967
Að gefnu tilefni, þ.m.t. úrskurði yfirskattanefndar nr. 210/2000, hefur ríkisskattstjóri tekið til endurskoðunar túlkun sína á virðisaukaskattsskyldu meðferðar í trimformtækjum, sbr. fyrri álit embættisins tilv. 214/91, 405/92 og Til. 25/96. Í stórum dráttum er niðurstaða ríkisskattstjóra sú sama og áður, þ.e. ríkisskattstjóri telur að trimformmeðferð sé að meginstefnu til skattskyld, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og hér á eftir verður nánar lýst.
I.
Í máli því er varð tilefni úrskurðar yfirskattanefndar nr. 210/2000 var uppi ágreiningur um virðisaukaskattsskyldu aðgangseyris að trimformtækjum. Yfirskattanefnd ómerkti kærðar breytingar skattstjóra vegna margvíslegra og verulegra annmarka á málsmeðferð, en tók ekki efnislega afstöðu til ágreiningsefnisins.
Í úrskurðinum kemur m.a. fram að skattstjóri byggði ályktun sína um virðisaukaskattsskyldu meðferðar í trimformtækjum efnislega eingöngu á álitum ríkisskattstjóra samkvæmt bréfum embættisins dags. 21. janúar 1991 (tilv. 214/91), 28. apríl 1992 (tilv. 405/92) og 20. ágúst 1996 (tilv. Til. 25/96). Nokkur munur sé á rökfærslu ríkisskattstjóra samkvæmt umræddum álitum og þannig hafi í fyrstu tveimur álitunum verið byggt á því að um væri að ræða nuddþjónustu, en í nýjasta álitinu sé ekki vikið að nuddþjónustu heldur áherslan lögð á "fysisk" atriði. Ríkisskattstjóri hafi ekki afturkallað fyrri álit sín með nýjasta álitinu og skattstjóri skírskotað til allra álitanna þriggja. Af þessum sökum og þar sem slíkur munur hafi verið á álitum ríkisskattstjóra og ályktun skattstjóra þannig ekki svo traust sem skyldi hafi verið óhjákvæmilegt að skattstjóri rökstyddi sérstaklega og sjálfstætt efnislega niðurstöðu sína, en léti ekki við það sitja að vísa í álitsbréfin í heild sinni. Í úrskurði yfirskattanefndar segir að ennfremur sé tilefni til sérstakrar skoðunar á málinu með tilliti til 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.
II.
Skattskyldusvið laga nr. 50/1988 er mjög víðtækt, sbr. 2. gr. Skattskyldan nær til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Sömuleiðis nær skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu hverju nafni sem nefnist, nema þjónustan sé sérstaklega undanþegin í lögunum. Undanþágur frá virðisaukaskatti eru tæmandi taldar í lögum nr. 50/1988 og ljóst er að þær ber að túlka þröngt. Þær undanþágur laga nr. 50/1988 sem til álita geta komið hvað varðar trimformmeðferð eru í 1. tölul. og 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna.
III.
Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, svo og lækningar, tannlækningar og önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta, undanþegin virðisaukaskatti.
Á árunum 1990 og 1992 bárust ríkisskattstjóra tvær skriflegar fyrirspurnir þar sem óskað var upplýsinga um meðferð virðisaukaskatts vegna notkunar á trimform meðferðartækjum. Í fyrri fyrirspurninni var tækjunum lýst sem rafmagnsnuddtækjum við vöðvabólgu, bakverk o.fl. og í hinni síðari sem vöðva- og taugaþjálfunartæki sem sendi rafstrauma í vöðva og taugar. Með fyrri fyrirspurninni fylgdi ítarleg lýsing á meðhöndluninni og ætlaðri virkni hennar. Þessum fyrirspurnum var svarað í álitum ríkisskattstjóra nr. 214/91 frá 21. janúar 1991 og nr. 405/92 frá 28. apríl 1992 og byggt á því að um væri að ræða skattskylda nuddþjónustu skv. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Tekið var fram að ekki skipti máli þótt nuddþjónusta væri veitt í tengslum við starfsemi heilsuræktarstofu. Einnig var tekið fram að þjónusta sjúkranuddara væri þó undanþegin virðisaukaskatti ef fyrir lægi tilvísun frá lækni og/eða hluti þjónustunnar greiddur af Tryggingastofnun ríkisins. Hjálagt fylgdi í báðum tilvikum álit ríkisskattstjóra nr. 52/90 frá 14. apríl 1990 um virðisaukaskatt af starfsemi heilsuræktarstofu.
Með þessu var því efnislega hafnað að ákvæði 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ætti við um trimform, enda við það miðað í skattframkvæmd að þjónusta þyrfti að uppfylla eftirtalin tvö skilyrði til að teljast til undanþeginnar annarrar eiginlegrar heilbrigðisþjónustu í skilningi ákvæðisins. 1) Um sé að ræða þjónustu aðila sem fellur undir lög nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta, eða sérlög um heilbrigðismál, og 2) að almennt sé þjónustan veitt einstaklingum á grundvelli tilvísunar frá lækni og/eða hún greidd af Tryggingastofnun ríkisins eða sjúkrasamlagi að hluta eða að fullu. Með þessu var því líka efnislega hafnað að ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ætti við um trimform, enda tekið fram að ekki skipti máli þótt þjónustan væri veitt í tengslum við starfsemi heilsuræktarstofu.
Ekki verður séð að máli skipti í þessu sambandi hverju nafni viðkomandi þjónusta er nefnd, t.d. hvort talað er um hana sem nuddþjónustu, rafmagnsnudd, rafmeðferð eða trimformmeðferð, enda nær skattskylda laga nr. 50/1988 til allrar vinnu og þjónustu hverju nafni sem nefnist, sbr. 2. mgr. 2. gr., nema hún sé sérstaklega undanþegin. Meginmáli skiptir að með umræddum álitum var því efnislega hafnað að ákvæði 1. eða 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eða aðrar undanþágur laganna ættu við um trimformþjónustu, nema viðeigandi afmörkun á annarri eiginlegri heilbrigðisþjónustu ætti við um starfsemina.
Tekið skal fram að í áliti nr. 575/93 frá 18. nóvember 1993 koma að hluta til fram breyttar áherslur frá fyrri álitum varðandi það hvað teljist "önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta" í skilningi 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Áherslubreytingin var eingöngu varðandi síðartalda skilyrðið. Í stað þess að horfa til þess hvort þjónusta sé almennt veitt á grundvelli tilvísunar frá lækni og/eða að Tryggingastofnun greiði fyrir þjónustuna er horft til þess að þjónustan felist í meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar. Áherslubreytingin fól ekki í sér breytta afstöðu til efnisatriða, heldur endurskilgreiningu efnisskilyrða. Eftir sem áður bendir tilvísun læknis og kostnaðarþátttaka Tryggingarstofnunar til þess að þjónusta feli í sér meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar.
Þetta breytti ekki túlkun ríkisskattstjóra á skattskyldu trimformmeðferðar, hún er að áliti ríkisskattstjóra skattskyld skv. meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. nema um sé að ræða meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar og hún framkvæmd af löggiltri heilbrigðisstétt, s.s. sjúkranuddara. Hins vegar er tilvísun læknis eða endurgreiðsla af hálfu Tryggingarstofnunar ríkisins skv. áliti nr. 575/93 ekki lengur skilyrði undanþágu.
Í ljósi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 210/2000 leitaði ríkisskattstjóri álits heilbrigðisyfirvalda á því hvort meðferð í trimformtækjum sé í einhverjum tilvikum viðurkennd sem heilbrigðisþjónusta og þá í hvaða tilvikum. Svar barst með bréfi landlæknis dags. 5. september sl., en þar segir:
„Trimform fellur undir svonefnda rafleiðnimeðferð og önnur hliðstæð tæki í sama flokki sem hér hafa verð á markaði eru Slendertone, Strata l, 2 og 3 og Eurowave. Raförvun á taugum og vöðvum hefur verið notuð í endurhæfingu sjúklinga, einkum hefur endurtekin raförvun verið notuð hjá fólki með helftarlömun, með skaða á einangruðum taugum. Þar á hún nokkurn sess þó meginþungi endurhæfingar þessara sjúklinga byggist á öðrum aðferðum. Ennfremur hefur raförvun verið notuð við meðferð á langvinnum verkjum, einkum í mjóbaki og víðar. Oftast nær er aðferðin notuð með annarri verkjameðferð og stangast niðurstöður rannsókna nokkuð á um gagnsemi raförvunar einnar sér. Í þessum tilvikum beitir heilbrigðisstarfsmaður meðferðinni oft sem hluta af annarri meðferð og metur árangur reglubundið. Meðferð er ekki beitt nema að undangengnum klínískum athugunum og sjúkdómsgreiningu. Gildi raförvunar hjá heilbrigðum er mjög óljóst og engar haldbærar upplýsingar liggja fyrir um gagnsemi hennar. Notkun raförvunar í vöðvaþjálfun er gagnslaus og hið sama gildir um notkun aðferðarinnar við offitu. Hafi ákveðnir líkamshlutar minnkað að umfangi tímabundið er ljóst að það er vegna tilfærslu bjúgs en ekki minnkunar fitumassa. Raförvun í meðferð sjúklinga á því einhvern sess í heilbrigðisþjónustunni en einungis sé hún undir stjórn læknis og framkvæmd af þjálfuðum heilbrigðisstarfsmönnum. Raförvun heilbrigðra er gagnslaus og byggð á fölskum forsendum.“
Álit landlæknis skýtur að mati ríkisskattstjóra ennfrekari stoðum undir túlkanir ríkisskattstjóra í þessu efni.
IV.
Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 119/1989 og 16. gr. laga nr. 122/1993, er íþróttastarfsemi, svo og leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi, aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum undanþegin virðisaukaskatti.
Í álitum ríkisskattstjóra nr. 214/91 og nr. 405/92, sem að er vikið að framan, var fjallað um skattskyldu trimformmeðferðar og sérstaklega tekið fram að ekki skipti máli þótt þjónustan væri veitt í tengslum við starfsemi heilsuræktarstofu. Með umræddum álitum var því efnislega hafnað að ákvæði 1. eða 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eða aðrar undanþágur laganna ættu við um umrædda starfsemi nema viðeigandi afmörkun á annarri eiginlegri heilbrigðisþjónustu ætti við um starfsemina. Með báðum álitunum fylgdi álit ríkisskattstjóra nr. 52/90 frá 14. apríl 1990 þar sem fjallað er um virðisaukaskatt af starfsemi heilsuræktarstofa.
Í samræmi við álit nr. 52/90 fellur aðgangur að líkamsræktartækjum, sturtu, nuddpotti og gufubaði undir undanþágu aðgangseyris að heilsuræktarstofum, hvort sem þessi þjónusta er seld sérstaklega eða innifalin í almennum aðgangseyri. Í álitinu er einnig fjallað um nokkra skattskylduþætti í starfsemi heilsuræktarstofa, t.d. nuddþjónustu og ljósabekkjaþjónustu. Tekið er fram að þjónusta löggiltra sjúkranuddara sé þó undanþegin virðisaukaskatti enda liggi fyrir tilvísun frá lækni og/eða hluti þjónustunnar greiddur af Tryggingastofnun ríkisins. Þá forsendu verður að skýra í samræmi við þá áherslubreytingu sem varð með áliti nr. 575/93 og frá er greint hér að framan. Sjá einnig bls. 27 og 36 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998.
Með bréfi ríkisskattstjóra til allra skattstjóra dags. 20. ágúst 1996 (tilv. Til. 25/96) hnykkti embættið á túlkun sinni varðandi virðisaukaskattsskyldu trimformmeðferðar. Tilefni bréfsins var það að ríkisskattstjóri fregnaði að sá misskilningur væri uppi í einu skattumdæmi að trimformmeðferð teldist til undanþeginnar íþróttastarfsemi eða heilsuræktar í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Fram kemur í bréfinu að svo virðist sem einstakir gjaldendur hafi fengið misvísandi svör við því hvort sala á meðferð í svokölluðum trimformtækjum félli undir umrædda undanþágu, þ.e. aðgangur að heilsuræktarstofum. Fram kemur stutt lýsing á ætlaðri notkun tækjanna og svo segir að meðferðinni verði ekki að áliti ríkisskattstjóra jafnað við þá líkamsþjálfun sem almennt er stunduð í heilsuræktarstofum þar sem meðferðin er ekki fólgin í sjálfviljugri hreyfingu vöðva. Samkvæmt framansögðu sé það álit ríkisskattstjóra að sala á aðgangi að umræddum tækjum sé virðisaukaskattsskyld, enda ekkert ákvæði laganna sem undanþiggi starfsemina virðisaukaskatti. Þá er vakin athygli á því að ríkisskattstjóri hafi tvívegis áður gefið álit um það að sala á umræddri þjónustu falli ekki undir undanþáguákvæði laganna. Umrædd álit, þ.e. nr. 214/91 og 405/92, fylgdu hjálögð.
Ljóst má vera, sbr. m.a. framsöguræðu fjármálaráðherra er hann mælti fyrir frumvarpi því sem varð að lögum nr. 119/1989, að með heilsuræktarstofum í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er verið að undanþiggja virðisaukaskatti íþróttaiðkun jafnvel þótt hún sé stunduð í heilsuræktarstöð/líkamsræktarstöð á vegum annars aðila en íþróttafélags, ríkis eða sveitarfélags. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 953/1993 er eðlilegt að skilgreina hugtakið íþróttastarfsemi til samræmis við ákvæði íþróttalaga nr. 49/1956 (nú 64/1998). Í 1. gr. áðurgildandi íþróttalaga eru íþróttir skilgreindar sem hvers konar líkamsæfingar, er stefna að því að auka heilbrigði manna og hreysti, líkamsfegurð, vinnuþrek og táp og í 1. mgr. 1. gr. núgildandi íþróttalaga er að finna sambærilega skilgreiningu, en þar eru íþróttir skilgreindar sem hvers konar líkamleg þjálfun er stefnir að því að auka líkamlegt og andlegt atgervi, heilbrigði og hreysti.
Í skattframkvæmd hefur íþróttahugtakið í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ávallt verið skilgreint í anda íþróttalaga eða nánar tiltekið þannig að með íþrótt sé átt við hvers konar líkamlega þjálfun sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl. Þá hefur starfsemi S og B einnig verið talin falla hér undir. Sjá t.d. álit ríkisskattstjóra nr. 226/91 frá 4. febrúar 1991. Þessi túlkun skattyfirvalda er staðfest í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 122/1993.
Ríkisskattstjóri fellst ekki á að trimformmeðferð teljist íþróttastarfsemi í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, jafnvel þótt hún fari fram innan veggja heilsuræktarstofu og í tengslum við aðra starfsemi slíkra stofa, enda verður henni ekki jafnað til þeirrar leikfimi, líkams- og heilsuræktar sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga ÍSÍ svo og á heilsuræktarstofum. Þessu til frekari stuðnings skal tekið fram að ráða má af greinargerð með frumvarpi því er varð að núgildandi íþróttalögum að starfsemi heilsuræktarstöðva falli undir heilbrigðisyfirvöld og fyrir liggur að landlæknisembættið telur notkun raförvunar í vöðvaþjálfun gagnslausa og að hið sama gildi um notkun hennar við offitu.
V.
Með vísan til framanritaðs telst aðgangseyrir að trimformtækjum skattskyldur, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, nema um sé að ræða meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar og hún framkvæmd af löggiltri heilbrigðisstétt, sbr. 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga.
Hafið þér grun um, hr./fr. skattstjóri, að misbrestur sé á því að virðisaukaskattur sé innheimtur við sölu á trimformmeðferð eða sambærilegri meðferð, þá er þeim tilmælum beint til yðar að þér takið skattskil viðkomandi fyrirtækis til endurskoðunar.
Ríkisskattstjóri
