Ákvarðandi bréf nr. 965/2000
Virðisaukaskattur - kennsla - námskeið - hárkollugerð
29. desember 2000
G-Ákv. 00-965
Vísað er til bréfs yðar, dags. þann 15. nóvember 1999, þar sem óskað er eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort sú starfsemi sem felst í kennslu í hárkollugerð sé undanþegin virðisaukaskatti sem fagmenntun á grundvelli 3. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er álitsins leitað f.h. umbjóðanda yðar.
Í bréfi yðar kemur fram að starfsemi umbjóðanda yðar sé fólgin í hárkollugerð. Kennsla í hárkollugerð muni fara fram í F en sá skóli hafi fengið þau svör frá ríkisskattstjóra að ekki beri að innheimta virðisaukaskatt af kennslugjöldum. Ennfremur séu líkur á að nám í F (þ.m.t. hárkollugerð) verði lánshæft hjá Lánasjóði íslenskra námsmanna. Auk kennslu í F muni umbjóðandi yðar bjóða upp á sjálfstæð námskeið í hárkollugerð og verði slík námskeið oftar einskonar framhald af þeirri kennslu sem muni fara fram í skólanum eða liður í endurmenntun hárgreiðslufólks. Þér teljið að samræmingarrök leiði til þess að ekki verði gerður greinarmunur á námi í hárkollugerð annars vegar og förðun hins vegar þegar meta á hvort innheimta beri virðisaukaskatt af kennslu- eða skólagjöldum. Auk þess megi vænta að auk fagfólks á þessu sviði muni leikarar og skemmtikraftar hverskonar sækja í slíkt nám sem hér um ræðir.
Til svars við erindi yðar skal eftirfarandi tekið fram:
Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. mgr. laga um virðisaukaskatt er rekstur skóla og menntastofnana, svo og öku-, flug- og danskennsla, undanþeginn virðisaukaskatti. Í greinargerð með frumvarpi til laganna kemur eftirfarandi m.a. fram um þetta:
"Til reksturs skóla og menntastofnana ... telst öll venjuleg skóla- og háskólakennsla, fagleg menntun, endurmenntun og önnur kennslu- og menntastarfsemi. ... Við mat á því hvort nám telst skattfrjálst er eðlilegt að höfð sé hliðsjón af því hvort boðið er upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Hafi námsgreinin t.d. unnið sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi ber samkvæmt framansögðu að líta svo á að skóla- eða námskeiðsgjöld séu skattfrjáls. Ekki nægir þó í þessu sambandi að boðið sé upp á námsgreinina eða námsbrautina í einstökum skólum heldur verður námið að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu."
Við túlkun þess hvað telst til undanþeginnar kennslu- og menntastarfsemi í skilningi ákvæðisins er fyrst og fremst litið til þess hvort námsgrein hafi unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Snyrtifræði og hársnyrtiiðn eru á meðal námsbrauta í almennum hluta aðalnámskrár framhaldsskóla (útg. 1999), auk þess sem snyrtifræði (þrjú síðustu misserin) er lánshæft nám skv. úthlutunarreglum LÍN (2000-2001). Hins vegar verður ekki séð að hárkollugerð sé námsgrein í snyrtifræði, hársnyrtiiðn eða öðru námi innan almenna skólakerfisins. Hárkollugerð hefur því ekki unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu og því er ljóst að kennsla í greininni er ekki undanþegin á þeim grundvelli.
Við túlkun ákvæðisins hefur ríkisskattstjóri einnig miðað við að nám sem felur í sér faglega menntun eða endurmenntun sé undanþegið virðisaukaskatti, en með faglegri menntun eða endurmenntun er átt við kennslustarfsemi sem miðar að því að afla, viðhalda eða auka þekkingu nemenda eingöngu vegna atvinnu þeirra, jafnvel þótt námsgreinin hafi ekki unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Í öðrum tilvikum er starfsemi sem ekki hefur unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu skattskyld, s.s. námskeið sem í eðli sínu eru tómstundafræðsla. Öku-, flug- og danskennsla er þó sérstaklega undanþegin, eins og fyrr er fram komið. Þá ber að geta þess að fræðsla og kynning sem felur í sér auglýsingar eða ráðgjöf er ávallt skattskyld.
Skv. bréfi yðar kennir umbjóðandi yðar m.a. hárkollugerð í F. Í bréfi ríkisskattstjóra nr. 673/95, sem þér virðist vísa til varðandi þann skóla, kemur fram það álit ríkisskattstjóra að námskeið í tísku- og ljósmyndaförðun, þar sem kennd séu undirstöðuatriði förðunar, litasamsetning, tækni og tíska í 110 stundir og kennslan samsvarandi kennslu á snyrtibraut FB, falli undir undanþágu 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi gefið álit sitt á virðisaukaskattsskyldu annarra námskeiða sem F heldur.
Í bréfi yðar er ekki að finna upplýsingar um það á hvaða námskeiðum í F umbjóðandi yðar kennir hárkollugerð, en með hliðsjón af námsskrá skólans (1999/2000 og 2000/2001), sem birt er á heimasíðunni www.fardi.com, virðist mega ætla að þar geti verið um að ræða 6 mánaða námskeiðið Leikhús- og kvikmyndaförðun, þar sem hárkollur og meðferð þeirra eru á meðal viðfangsefna, svo og hugsanlega ýmis styttri námskeið t.d. fyrir hárgreiðslufólk eða saumaklúbba.
Miði þau námskeið sem umbjóðandi yðar kennir á að því að afla, viðhalda eða auka þekkingu nemenda eingöngu vegna atvinnu þeirra eru þau undanþegin virðisaukaskatti, jafnvel þótt þau hafi ekki unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu. Þetta er þó m.a. háð þeim fyrirvara að námskeið sé ekki haldið í tengslum við vörusölu, eins og nánar er vikið að á eftir.
Falli starfsemi undir 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga eru skóla- eða námskeiðsgjöld undanþegin virðisaukaskatti. Undanþágan tekur til námskeiðsgjalda til að standa straum af beinum kostnaði við kennsluna sjálfa og endurgjalds fyrir umsjón og stjórn námskeiðshalds. Sé námsefni á undanþegnu námskeiði afhent án sérstaks endurgjalds virðist rétt að líta á það sem þátt í hinni undanþegnu starfsemi, enda hafi námsefnið þá ekkert eða mjög óverulegt sjálfstætt verðgildi. Tengsl undanþegins námskeiðs við vörusölu geta hins vegar verið slík að innheimta beri virðisaukaskatt af heildarendurgjaldi, svo er þegar selt er einu verði námskeið og t.d. förðunarvörur sem námskeiðshaldari hefur hagsmuni af að selja. Til að halda námskeiðsgjaldi utan skattskyldu í þessum tilvikum verður að aðgreina það sérstaklega frá skattskyldri vörusölu á sölureikningi, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Við ákvörðun skattverðs á skattskyldri sölu í þessum tilvikum ber að líta til 7. og 8. gr. laga nr. 50/1988. Í þessu sambandi er bent á að F virðist hafa hagsmuni af sölu á förðunarvörum og að allt efni var a.m.k. innifalið í námskeiðinu Leikhús- og kvikmyndaförðun 1999-2000, sbr. námsskrá F það námsár.
Undanþága 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna nær bæði til námskeiðshaldara og einstakra kennara sem starfa sem verktakar við kennsluna. Einstakir fyrirlesarar á námskeiðum sem undanþegin eru virðisaukaskatti þurfa því ekki að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þóknun sem þeir fá fyrir kennsluverktökuna. Þótt innheimta beri virðisaukaskatt af heildarendurgjaldi, þ.m.t. námskeiðsgjaldi, sökum tengsla við vörusölu, sbr. umfjöllun hér að framan, þykir verða að líta svo á að þóknun sjálfstætt starfandi fyrirlesara á námskeiðinu beri ekki virðisaukaskatt, enda falli námskeiðið sem slíkt undir undanþáguákvæði 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og fyrirlesari hafi ekki hagsmuni af viðkomandi vörusölu.
Um virðisaukaskattsskyldu eða undanþágu kennslu umbjóðanda yðar í hárkollugerð, hjá F eða annars staðar, fer eftir framangreindu
Beðist er velvirðingar á þeirri töf sem orðið hefur á að svara erindi yðar.
Ríkisskattstjóri
