Ákvarðandi bréf nr. 927/1999
Svar við fyrirspurn ráðuneytisins, sem sett er fram í bréfi þess dagsettu 29. apríl 1999, varðandi rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatt á grundvelli 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með áorðnum breytingum.
27. desember 1999
G-Ákv. 99-927
Í fyrirspurnarbréfi kemur fram að ráðuneytið vinni að útboði á byggingu og öllum rekstri 60 rúma hjúkrunarheimilis í einkaframkvæmd. Þrír nafngreindir aðilar hafi að undangengnu forvali verið valdir til að bjóða í verkið. Þá kemur fram að ekki hafi verið gerðar endanlegar kröfur um rekstrarform heimilisins, en tveir aðilanna ætli að stofna um það hlutafélag. Í bréfi þessu verður því einungis fjallað um það rekstrarform.
Greint er frá því að fyrirhugaður rekstur hjúkrunarheimilis verði greiddur með daggjöldum frá ríkinu og með sömu þátttöku vistmanna í dvalarkostnaði sem á öðrum hjúkrunarheimilum samkvæmt reglugerð nr. 47/1990, um stofnanaþjónustu aldraðra með áorðnum breytingum. Þá er tiltekið í fyrirspurninni að félag, sem reki hjúkrunarheimili, muni njóta endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, í því tilviki að ríkið greiði dvalarkostnað vistmanna og félagið sé háð eftirliti og afskiptum ríkisins. Í því sambandi er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 319/1997
Leitað er svars við þeirri spurningu hvort skattskylt, þar sem stofnkostnaður allur verði innifalinn í daggjaldinu. Fjallað er um slíkan endurgreiðslurétt sjálfseignarstofnunar sem rekur hjúkrunarheimili.
Í umræddri 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er kveðið á um að endurgreiða skuli ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á tiltekinni vinnu og þjónustu. Reglugerðin var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæðin þá hljóðuðu. Með 13. gr. laga nr. 55/1977 var sú breyting gerð á 3. mgr. 42. gr. laganna nr. 50/1988 að í stað heimildar fjármálaráðherra til að ákveða með reglugerð endurgreiðslur til ríkisstofnanna, ríkisfyrirtækja og sveitarfélaga, var lögfest að endurgreiða skuli ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra greiddan virðisaukaskatt vegna kaupa tiltekinnar þjónustu og vöru. Af athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 55/1997 er ljóst að lögfesting ákvæðis um endurgreiðslu fól ekki í sér efnislega breytingu á framkvæmd að því er varðar hverjum skuli endurgreitt en samkvæmt dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 2741/1994 ber að túlka ákvæðin þröngt.
Þó þykir við túlkun þeirra verða að hyggja að lagarökum er að baki búa. Skattskyldu opinberra aðila annars vegar og hlutafélaga hins vegar er skipað með ólíkum hætti. Hlutafélag er samkvæmt lögum um virðisaukaskatt almennt skráningarskylt enda falli starfsemi þeirra undir skattskyldusvið laganna. Það er hins vegar meginregla laga um virðisaukaskatt að ríkisstofnanir og sveitarfélög teljast ekki skráningarskyldir aðilar. Ríkisstofnanir og sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Þessi meginregla var talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til aðila sem væru utan skattskyldunnar, þ.m.t. ríkisstofnana og sveitarfélaga, á þann veg að þeir síðanefndu legðu óeðlilega áherslu á að vera sjálfum sér nógir um rekstraraðföng sem að öðrum kosti væri hagkvæmara að kaupa af öðrum. Til að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitarfélaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota var því annars vegar lagt til að eigin not óskráðra aðila yrðu skattlögð og hins vegar að þeir fengju endurgreiddan þann skatt sem þeir greiddu við kaup þjónustunnar af öðrum. Eru báðar þessar leiðir farnar eftir atvikum, sbr. athugasemdir við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989.
Þau rök er búa að baki reglum um skattlagningu eigin þjónustu ríkisstofnana og sveitarfélaga gilda jafnframt um aðra óskráða aðila, svo sem atvinnufyrirtæki sem eingöngu selja vöru eða þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti, sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Um skattlagningu eigin þjónustu og framleiðslu til eigin nota í hendi þessara aðila fer samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana. Ekki er til að dreifa heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts til aðila sem hér um ræðir, hliðstæðri heimildinni í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Leiðir af þessu að skattaleg meðferð þeirra getur verið með öðrum hætti en gildir um opinbera aðila, sem falla undir reglugerð nr. 248/1990, þótt aðilar hafi sömu eða hliðstæða starfsemi með höndum. Til dæmis ber þeim sem falla undir ákvæði reglugerðar nr. 562/1989 að standa skil á virðisaukaskatti af þjónustu sérfræðimenntaðra manna, annarri en almennri skrifstofuþjónustu, enda sé hún í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar, en hliðstæð vinna starfsmanna ríkisstofnana og sveitarfélaga er undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 3. mgr. 4. gr, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, og er virðisaukaskattur af aðkeyptri slíkri þjónustu endurgreiddur eftir síðarnefnda reglugerðarákvæðinu.
Endurgreiðsluheimildin, sem hér um ræðir, tekur til ríkis, sveitarfélaga og stofnana þeirra en í þessu sambandi er átt við sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir, svo og ríkisstofnanir og ríkisfyrirtæki sem hið opinbera rekur og tekur ótakmarkaða ábyrgð á (þó ekki banka í eigu ríkisins), sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt orðanna hljóðan tekur endurgreiðsluheimildin að öllu jöfnu hvorki til opinberra fyrirtækja eða stofnana með takmarkaða ábyrgð né fyrirtækja sem eru í eigu annarra aðila en opinberra.
Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997 var þrátt fyrir framangreind sjónarmið talið að sjálfseignarstofnun, sem hafði með höndum rekstur hjúkrunarheimilis fyrir aldraða, bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila. Yfirskattanefnd sagði að sjálfseignarstofnanir féllu ekki almennt undir þá aðila sem tilgreindir væru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þar sem þær réðu sjálfar sínum málefnum og hefðu forræði fjármuna sinna. Samt sem áður var talið að fyrir lægju í tilviki sjálfseignarstofnunar allir veigamestu þættir sem venjulega væru hafðir til viðmiðunar um það hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi. Væru þessir þættir svo ríkir í þessu tilviki að óeðlilegt væri og leiddi til misræmis ef stofnuninni væri skipað utan þeirra endurgreiðslna sem málið fjallaði um. Auk þess að vísa til þess að um sjálfseignarstofnun væri að ræða rökstuddi yfirskattanefnd niðurstöðu sína með eftirfarandi atriðum:
- Starfsemin féll undir lög nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu
- Starfsemin var af þeim sökum háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti opinberra aðila
- Starfseminnar var getið í fjárlögum (ríkið lagði til stofnfé og rekstrarfé)
- Lög um kjarasamningar opinberra starfsmanna tóku til starfsmanna umræddrar sjálfseignarstofnunar, sbr. 2. gr. laga nr. 94/1986.
- Stofnunin rak ekki aðra starfsemi
- Fjármálaráðherra fór með fyrirsvar stofnunarinnar við gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsfólk kæranda.
Rétt þykir að hafa ofangreind atriði til hliðsjónar við úrlausn þess hvort hjúkrunarheimilið, sem hér um ræðir, beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts til opinberra aðila. Ljóst er að hjúkrunarheimilið verður rekið sem hlutafélag en ekki sjálfseignarstofnun. Rekstur hjúkrunarheimilisins fellur þó undir lög nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu og starfsemin því háð margvíslegum opinberum kröfum og eftirliti. Hvað varðar fé til starfseminnar þá mun ríkið leggja til rekstrarfé þess. Í fyrirspurn ráðuneytisins kemur fram að stofnkostnaður verði innifalinn í því fjármagni sem ríkið leggur til í formi rekstrarfjár. Þrátt fyrir það er fyrirhugað að hjúkrunarheimilið verði eign hlutafélags og að hluthafar verði ekki opinberir aðilar. Í 2. gr. laga nr. 94/1986, um kjarasamninga opinberra starfsmanna til starfsmanna, segir:
„Lög þessi taka einnig til starfsmanna sjálfseignarstofnana sem starfa í almannaþágu samkvæmt lögum, eru í fjárlögum eða njóta fjárframlaga til launagreiðslna úr ríkissjóði af daggjöldum eða úr sveitarfélagssjóði, enda komi til samþykki viðkomandi stofnana“.
Lög um kjarasamninga opinberra starfsmanna taka því ekki til starfsmanna hlutafélaga og gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsfólk hjúkrunarheimilisins er ekki í höndum fjármálaráðherra.
Ljóst má vera að í umspurðu tilviki eru ekki uppfylltir allir þeir veigamestu þættir sem venjulega eru hafðir til viðmiðunar um það hvort „stofnun“ geti talist liður í hinu opinbera kerfi og yfirskattanefnd vísar til.
Með vísan til alls framanritaðs er það álit ríkisskattstjóra að hlutafélag sem rekur hjúkrunarheimili geti ekki átt rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.
Beðist er velvirðingar á þeirri töf sem orðið hefur á að svara fyrirspurn yðar.
Ríkisskattstjóri
