Bindandi álit nr. 02/12

20.8.2012

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

Í álitsbeiðni er gerð svohljóðandi grein fyrir atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðenda:

„Forsaga málsins er sú að álitsbeiðandi hefur ásamt kröfuhöfum félagsins unnið að samkomulagi um endurskipulagningu á félaginu að undanförnu. Niðurstaða þeirrar vinnu er sú að félagið mun að líkindum óska eftir heimild til nauðasamningsumleitana.

Ein af meginforsendum þess að kröfuhafar sjái sér hag í því að gangast undir nauðasamninga við félagið er að þeir geti breytt þorra krafna sinna í hlutafé í félaginu án þess að slíkt myndi hafa í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir félagið. Er fyrirhugað að þetta verði gert með hækkun á hlutafé félagsins og áskrift kröfuhafa hlutfallslega fyrir hinu nýja hlutafé sem greitt yrði með skuldajöfnuði, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Er því ráðgert að slík breyting krafna í hlutafé feli í sér fullnaðargreiðslu þess hluta krafna sem nýttur er til skuldajafnaðar, en gengið er út frá því að ekki verði um neina eftirgjöf krafna að ræða.

Þá er það jafnframt forsenda fyrir því að nauðasamningur komist á milli félagsins og kröfuhafa þess að brottfall skulda, sem skipað yrði í skuldaröð eftir 114. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl. ef bú félagsins yrði tekið til gjaldþrotaskipta, þ.m.t. víkjandi lán félagsins, sbr. 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991, myndi ekki skattskyldar tekjur hjá félaginu.  

Þar sem eigið fé félagsins er neikvætt fyrir fyrirhugaða hlutafjárhækkun þá er hætt við að matsverð hins nýja hlutafjár í félaginu geti talist umtalsvert lægra en nafnverð eða bókfært virði umræddra krafna. Á þessu stigi liggur ekki nákvæmlega fyrir hvaða hlutfalli krafna verður breytt í hlutafé, en þó liggur fyrir að um umtalsverðar fjárhæðir mun vera að ræða og mun uppsafnað tap félagsins ekki nægja til þess að mæta þeirri fjárhæð.“

Forsendur:

Álitsbeiðandi setur fram eftirfarandi forsendur fyrir álitsbeiðni sinni:

„3.1.Almennt um breytingu krafna í hluta

Með lögum nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, kom inn ákvæði sem varð 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI, en ákvæðið kvað á um að tæki kröfuhafi hlutafé í hinu skuldsetta félagi sem gagngjald fyrir kröfu í stað eftirgjafar skyldi það talið fullnaðargreiðsla hennar, nema að því marki sem eftirgjöf skuldar væri færð til tekna hjá skuldara að teknu tilliti til 1. mgr.

Í greinargerð með ákvæðinu kom fram að misjöfn sjónarmið hefðu verið uppi um það hvernig fara bæri með kröfu þegar henni væri breytt í hlutafé og fyrirliggjandi væri að verðmæti hlutafjárins á þeim tíma hefði verið talið minna en næmi nafnverði kröfunnar. Þá sagði ennfremur í greinargerðinni:

„Lagt er til að tekin verði af öll tvímæli um þetta þannig að þegar kröfu er að öllu leyti breytt í hlutafé við aðstæður sem hér er lýst, þá teljist krafan í heild sinni vera kaupverð hlutafjárins. Sé hluta af kröfu breytt í hlutafé og hluti af henni er afskrifaður ber skuldara að tekjufæra sömu fjárhæð og kröfuhafi afskrifar til gjalda, enda séu uppfyllt almenn skilyrði fyrir gjaldfærslunni [undirstrikun undirritaðs].“

Ofangreint verður ekki túlkað með öðrum hætti en að við þær aðstæður þegar kröfu er að öllu leyti breytt í hlutafé, og fyrirliggjandi er að verðmæti hlutafjárins er minna heldur en nafnverð kröfunnar, þá teljist krafan í heild sinni vera kaupverð hlutafjárins og myndi því ekki skattskyldar tekjur hjá skuldara.

Þá er ofangreint að mati álitsbeiðanda í samræmi við þá framkvæmd sem tíðkast hefur um árabil, þ.e. að breyting krafna í hlutafé hafi ekki myndað skattskyldar tekjur í hendi skuldarans. Virðist framangreint orðalag greinargerðarinnar staðfesta að um sé að ræða staðfestingu á þeirri framkvæmd.

Með 18. gr. laga nr. 165/2010 var gerð breyting á ákvæði 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI, en ákvæðið er nú svohljóðandi:

„Þegar kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi í stað eftirgjafar skal það talið fullnaðargreiðsla hennar. Aðilar geta samið um niðurfellingu á hluta kröfunnar áður en slík greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Sé skipt á kröfu og hlutafé skal fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og skal matsverðið miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. Skuldara ber að tekjufæra mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar. Kröfuhafa ber eftir atvikum að tekjufæra eða gjaldfæra mismun á bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins. Mat á verðmæti hlutafjár skal unnið af óháðum matsaðila þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram á milli eignatengdra aðila. [undirstrikun undirritaðs]“

Ákvæði þetta var ekki í frumvarpi til laganna heldur kom það inn í meðförum þingsins með breytingartillögu meirihluta efnahags- og skattanefndar. Í nefndaráliti meirihluta nefndarinnar segir um þetta atriði:

„Í núverandi 6. mgr. er fjallað um tilfelli þar sem kröfuhafi tekur hlutafé í skuldsettu félagi sem gagngjald fyrir kröfu í stað eftirgjafar. Túlkun þessa ákvæðis hefur verið nokkuð óljós og snýr óvissan helst að því hvort breyting kröfu í hlutafé skuli í öllum tilfellum talin fullnaðagreiðsla kröfunnar og eins snýr hún að tilfellum þar sem krafan hefur verið keypt af þriðja aðila á lægra verði en hún er skráð á í bókum skuldarans. Í þeim tilgangi að taka af öll tvímæli um túlkun ákvæðisins leggur meiri hlutinn til breytingu sem gerir ráð fyrir að aðilar geti samið um gagnkvæma niðurfellingu kröfu áður en greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Að lokum er lagt til að þegar skipt er á kröfu og hlutafé skuli fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og matsverðið skuli miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. Umrætt mat skal gert af óháðum matsaðila þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram milli eignatengdra aðila. Er síðan tiltekið að skuldara beri að tekjufæra hjá sér mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar. Eins er tiltekið að kröfuhafa beri eftir atvikum að tekjufæra eða gjaldfæra mismun á bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins.“

Eins og sjá má af framangreindu fól framangreind breyting í sér að frá gildistöku 18. gr. laga nr. 165/2010 þurfti við breytingu á kröfu í hlutafé að fara fram mat á verðmæti hlutafjárins. Hins vegar verður ekki ráðið að slíkur áskilnaður hafi verið í ákvæði 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI eins og það ákvæði var orðað þegar það var lögfest í júní 2010, sbr. a-lið (I) 1. gr. laga nr. 104/2010. Hafði breyting krafna í hlutafjár því almennt ekki í för með sér neinar skattalegar afleiðingar fyrir gildistöku 18. gr. laga nr. 165/2010 og var það eins og áður segir í samræmi við áralanga framkvæmd. Hefur þessi skilningur raunar verið staðfestur í fyrri álitum ríkisskattstjóra.

3.2.Gildistími 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI laga nr. 90/2003

Með vísan til þess sem að framan greinir verður að líta til þess hvort ákvæði 6. mgr. bráðbirgðaákvæði XXXVI laga nr. 90/2003, eins og því ákvæði var breytt með 18. gr. laga nr. 165/2010, eigi við í því tilviki sem hér er til skoðunar.

Í upphafi er rétt að geta þess að við lögskýringar verður almennt að ganga út frá því að við setningu laga leitist löggjafinn við að skapa heildstætt og samræmt kerfi lagareglna en ekki handahófskennda upptalningu ákvæða. Það verður því að ætla að þegar löggjafinn setur lagareglu í formi bráðbirgðaákvæðis þá sé það ekki tilviljun ein heldur sé það vegna þess að lagareglunni er ætlaður fyrirfram ákveðinn og takmarkaður gildistími.

Þar sem 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI laga nr. 90/2003 er bráðbirgðaákvæði verður að skýra ákvæðið með hliðsjón af því að ákvæðinu var ætlað að gilda í takmarkaðan tíma. Hins vegar er ekki kveðið á um það í lögunum hver sá gildistími sé.

Eins og að framan greinir var ákvæðið upphaflega lögfest með lögum nr. 104/2010. Í greinargerð með þeim lögum sagði m.a. svo um gildistímann:

„Hér er um tímabundnar ráðstafanir að ræða vegna þess óvenjulega ástands sem nú hefur skapast á innlendum lánamarkaði, en lagt er til að þær nái til tekjuáranna 2009–2011.“

Það má því ljóst vera að þegar 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI var upphaflega lögfest var ákvæðinu ætlað að taka til breytinga krafna í hlutafé á tekjuárunum 2009-2011.

Þegar 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI var breytt með gildistöku 18. gr. laga nr. 165/2010 var vikið verulega frá þeirri framkvæmd sem áður hafði verið viðhöfð. Því er hins vegar ekki að finna stað í lögum né heldur í greinargerð eða öðrum lögskýringargögnum að þessari breytingu hafi verið ætlaður lengri gildistími en upphaflega ákvæðið. Verður því að líta svo á að 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI, með síðari breytingum, hafi einungis verið ætlað að taka til tekjuáranna 2009-2011, sbr. framangreind ummæli í greinargerð með lögum nr. 104/2010.

Þá er rétt að geta þess að gildistími 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI var framlengdur um eitt ár og tekur því jafnframt til ársins 2012, sbr. 8. gr. laga nr. 164/2011. Ekki verður hins vegar séð að hið sama eigi við um aðrar málsgreinar bráðabirgðaákvæðis XXXVI, þ.m.t. 6. mgr. ákvæðisins, enda vísar 8. gr. laga nr. 164/2011 eingöngu til 1. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Þá er lítið efnislegt samhengi á milli ákvæðis 6. mgr. og 1. mgr., enda er ekki um niðurfellingu kröfu að ræða í 6. mgr. heldur er verið að breyta henni úr lánskröfu í kröfu skv. hlutafjárframlagi. Þannig verður lánskrafa sem breytt hefur verið í hlutafé áfram krafa á félagið, en eftirstæð gagnvart öðrum skuldbindingum þess. Þá eru ákvæði 1.-5. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI ívilnandi fyrir skattborgarana (verið að veita þeim rýmri rétt til bráðabirgða en skv. almennum reglum), en ákvæði 6. mgr. er íþyngjandi fyrir skattborgarana (verið að þrengja tímabundið (og órökstutt) frá fyrri framkvæmd um árabil eins og staðfest hafði verið með lögum eingöngu 6 mánuðum áður). Hefði það verið ætlun löggjafans að framlengja gildistíma bráðabirgðaákvæðis XXXVI í heild sinni, þar með talið 6. mgr., hefði löggjafanum verið í lófa lagið að orða 8. gr. laga nr. 164/2011 með þeim hætti. Hefði það  jafnframt verið brýnt í ljósi ólíkra hagsmuna skattborgara af umræddum ákvæðum.

Með hliðsjón af því að engan skatt má leggja á né breyta né taka af nema með lögum, sbr. 40. gr., sbr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 (hér eftir „stjórnarskráin“), og þeirri meginreglu að vafa um túlkun skattlagningarheimilda skuli túlka skattaðilanum í hag, verður að líta svo á að 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI laga nr. 90/2003 taki einungis til tekjuáranna 2009-2011 og eigi því ekki við í því tilviki sem hér um ræðir.

Þá ber að hafa það í huga að almennt þegar félagi er lagt til hlutfé eða hlutafé félags er síðar hækkað þá hefur það í framkvæmd ekki verið talið mynda skattskyldar tekjur hjá viðkomandi hlutafélagi. Það væri því ótæk niðurstaða ef hækkun hlutafjár gæti myndað skattskyldar tekjur hjá hlutafélagi við það eitt að greiðsla fyrir áskrift að nýju hlutafé fari fram með skuldajöfnuði. Enda væri það eina tegund hlutafjárhækkunar sem teldist skattskyld að íslenskum lögum og það stenst tæplega almennar kröfur um hlutlæga og efnislega mælikvarða að baki skattlagningarheimildum.

Með vísan til framangreinds er óskað eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti þann skilning álitsbeiðanda að greiðsla áskriftar að nýju hlutafé í álitsbeiðanda með skuldajöfnuði, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, muni ekki mynda skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda.

Telji ríkisskattstjóri þrátt fyrir framangreint að gildistími 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI hafi verið framlengdur er óskað eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti þann skilning álitsbeiðanda að greiðsla áskriftar að nýju hlutafé í álitsbeiðanda með skuldajöfnuði, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, muni ekki mynda skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda ef greiðsla hlutafjárins með þessum hætti fer fram eftir lok árs 2012, að óbreyttum lögum.

3.3.Brottfall skulda samkvæmt 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl.

Eins og fram er komið er það ein af forsendum þess að nauðasamningur komist á milli kröfuhafa og álitsbeiðanda að nauðasamningurinn myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda.

Í 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 er kveðið á um að nauðasamningur leiði til brottfalls skulda sem yrði skipað í skuldaröð eftir 114. gr. ef bú skuldarans hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta.

Í 114. gr. sömu laga er svo kveðið á um að baki öllum kröfum skv. 109.–113. gr. laganna komi eftirtaldar kröfur í þeirri röð sem hér segir:

1. kröfur um vexti, verðbætur, gengismun og kostnað af innheimtu kröfu skv. 112. eða 113. gr. sem hafa fallið til eftir að úrskurður gekk um að búið sé tekið til gjaldþrotaskipta,
2. kröfur um févíti einkaréttarlegs eðlis nema að því leyti sem skaðabætur felast í þeim,
3. kröfur um gjafir,
4. kröfur sem um hefur verið samið að víki fyrir öllum öðrum kröfum,
5. kröfur um vexti, verðbætur, gengismun og kostnað af innheimtu kröfu skv. 2.–4. tölul. sem hafa fallið til eftir að úrskurður gekk um að búið sé tekið til gjaldþrotaskipta.

Eins og sjá má af framangreindu leiðir nauðasamningur til brottfalls ýmissa krafna á hendur félaginu, þ.m.t. víkjandi lána félagsins, þ.e. þeirra lána sem samið hefur verið um að víki fyrir öllum öðrum kröfum. Slíkar kröfur komast því ekki að sem samningskröfur við nauðasamninginn enda væri óeðlilegt að slíkum kröfum væri gert hærra undir höfði við nauðasamning en við gjaldþrotaskipti, sbr. ummæli í nefndaráliti allsherjarnefndar um frumvarp sem varð að lögum nr. 24/2009 um breyting á lögum um gjaldþrotaskipti o.fl., nr. 21/1991 (greiðsluaðlögun).

Við nauðasamning geta samningskröfuhafar samið við skuldara um tiltekna eftirgjöf krafna, sbr. m.a. 2. mgr. 29. gr. laga nr. 21/1991. Er þá um að ræða samningsbundna eftirgjöf á kröfum sem almennt bæri að telja til skattskyldra tekna hjá skuldara. Hér er hins vegar ekki um að ræða samningsbundna eftirgjöf krafna heldur lögákveðna afleiðingu þess að nauðasamningur kemst á.

Í þessu sambandi er rétt að hafa það í huga að 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 er ófrávíkjanlegt ákvæði því verður ekki hjá því komist að skuldir falli niður samkvæmt ákvæðinu, jafnvel þótt samningskröfuhafar gefi ekki eftir neinn hluta af sínum kröfum. Þá væri það ótæk niðurstaða að 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 leiði til þess að nauðasamningar myndu ávallt mynda skattskyldar tekjur hjá skuldara í atvinnurekstri, án tillits til þess hvort samningskröfur eru gefnar eftir eða ekki. Þá myndi slík niðurstaða virka sem hvati fyrir kröfuhafa til þess að krefjast frekar gjaldþrotaskipta en að gangast undir nauðasamninga við skuldarann, enda þyrfti þrotabúið ekki að greiða tekjuskatt vegna þess að eftirstæðar kröfur fengjust ekki greiddar.

Loks verður að hafa það í huga að ef brottfall skulda samkvæmt 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 myndi teljast til skattskyldra tekna hjá skuldara, þá væri með því gengið með óeðlilegum hætti að eignarrétti kröfuhafa félagsins, sbr. 72. gr. stjórnarskrárinnar, enda væru þeir þá ávallt knúnir í nauðasamningum til að gefa eftir hluta af kröfum sínum til ríkissjóðs.

Er það mat álitsbeiðanda að brottfall skulda í skilningi 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 teljist ekki eftirgjöf í skilning laga nr. 90/2003 og myndi því ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda. Telur álitsbeiðandi enn fremur að þessi skilningur sé í samræmi við áralanga framkvæmd og skattalega meðferð við gerð nauðasamninga .

4.Samantekt

Eins og að framan hefur verið rakið er það mat álitsbeiðanda að breyting á kröfum á hendur álitsbeiðanda í hlutafé í félaginu, þ.e. með því að greiðsla fyrir nýtt hlutafé fari fram með skuldajöfnuði í samræmi við lög um einkahlutafélög, myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda. Er sú niðurstaða byggð á því að 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, með síðari breytingum, taki eingöngu til tekjuáranna 2009-2011 og eigi því ekki við í því tilviki sem hér um ræðir.

Þá telur álitsbeiðandi að sé það mat ríkisskattstjóra að framangreint ákvæði 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI hafi verið framlengt þá verði allt að einu að líta svo á að ákvæðið falli úr gildi við lok ársins 2012 og því myndi breyting krafna í hlutafé með framangreindum hætti ekki mynda skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda ef greiðsla með skuldajöfnuði færi fram eftir þann tíma, að óbreyttum lögum.

Loks telur álitsbeiðandi að brottfall skulda sem yrði skipað í skuldaröð skv. 114. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl., sbr. 3. mgr. 28. gr. sömu laga, myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda, enda sé þar ekki um að ræða samningsbundna eftirgjöf krafna að ræða í skilningi laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.“

Álitaefni:

Í álitsbeiðni er óskað eftir að ríkisskattstjóri fallist á og staðfesti í bindandi áliti, sbr. lög nr. 91/1998, neðangreind álitaefni:

• Að breyting á ofangreindum kröfum í nýtt hlutafé í álitsbeiðanda, með þeim hætti að áskriftarverð hins nýja hlutafjár verði greitt með skuldajöfnuði, myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda.
• Telji ríkisskattstjóri að ofangreint myndi skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda óskar hann eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að breyting á kröfum í nýtt hlutafé í álitsbeiðanda, með þeim hætti sem lýst er í beiðninni, myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda ef breytingin færi fram eftir lok ársins 2012, að óbreyttum lögum.
• Loks er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti að brottfall skulda skv. 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl. myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda.“

Forsendur og niðurstöður:

Bindandi áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, en bindur skattyfirvöld ekki gagnvart öðrum en álitsbeiðanda. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en breytingar á lögum kunna að leiða til þess að forsendur sem álitið er reist á og þar með niðurstöður falli brott.

Álitaefni máls þessa varðar breytingu á kröfum í hlutafé. Ákvæði varðandi skattalega meðferð við slíkar aðstæður var lögfest með lögum nr. 104/2010, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Rétt er að taka fram að þótt ekki hafi áður verið kveðið á það með beinum hætti hvernig með skyldi fara skattalega við þessar aðstæður er ekki þar með sagt að aldrei hefði getað komið til tekjufærslu á eftirgjöf á skuld hjá skuldara þegar kröfu var breytt í hlutafé svo sem álitsbeiðandi gengur út frá. Í 6. mgr. 1. gr. laganna var svofellt ákvæði:

„Taki kröfuhafi hlutafé í hinu skuldsetta félagi sem gagngjald fyrir kröfu í stað eftirgjafar skal það talið fullnaðargreiðsla hennar, nema að því marki sem eftirgjöf skuldar er færð til tekna hjá skuldara að teknu tilliti til 1. mgr.“

Ákvæði þetta varð 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI í lögum nr. 90/2003. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 104/2010 sagði:

„Misjöfn sjónarmið hafa verið uppi um það hvernig fara ber með kröfu þegar henni er breytt í hlutafé og legið hefur fyrir að verðmæti hlutafjárins á þeim tíma hefur verið talið minna en nemur nafnverði kröfunnar. Lagt er til að tekin verði af öll tvímæli um þetta þannig að þegar kröfu er að öllu leyti breytt í hlutafé við aðstæður sem hér er lýst, þá teljist krafan í heild sinni vera kaupverð hlutafjárins. Sé hluta af kröfu breytt í hlutafé og hluti af henni er afskrifaður ber skuldara að tekjufæra sömu fjárhæð og kröfuhafi afskrifar til gjalda, enda séu uppfyllt almenn skilyrði fyrir gjaldfærslunni.“

Með lögum nr. 165/2010 var gerð breyting á framangreindri 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI í lögum nr. 90/2003. Að gerðri þeirri breytingu segir svo í framangreindri 6. mgr.:

„Þegar kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi í stað eftirgjafar skal það talið fullnaðargreiðsla hennar. Aðilar geta samið um niðurfellingu á hluta kröfunnar áður en slík greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Sé skipt á kröfu og hlutafé skal fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og skal matsverðið miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. Skuldara ber að tekjufæra mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar. Kröfuhafa ber eftir atvikum að tekjufæra eða gjaldfæra mismun á bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins. Mat á verðmæti hlutafjár skal unnið af óháðum matsaðila þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram á milli eignatengdra aðila.“

Framangreint ákvæði var ekki í upprunalegu framvarpi að lögum nr. 165/2010, en kom inn í lögin í meðförum þingsins. Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og skattanefndar segir:

„Fyrir nefndinni hefur ýmsum sjónarmiðum verið hreyft sem tengjast 6. mgr. í bráðabirgðaákvæði XXXVI við tekjuskattslögin en ákvæðið er annað tveggja sem aukið var við lögin með lögum nr. 104/2010 og fjalla um skattalega meðferð eftirgjafar skulda. Í núverandi 6. mgr. er fjallað um tilfelli þar sem kröfuhafi tekur hlutafé í skuldsettu félagi sem gagngjald fyrir kröfu í stað eftirgjafar. Túlkun þessa ákvæðis hefur verið nokkuð óljós og snýr óvissan helst að því hvort breyting kröfu í hlutafé skuli í öllum tilfellum talin fullnaðagreiðsla kröfunnar og eins snýr hún að tilfellum þar sem krafan hefur verið keypt af þriðja aðila á lægra verði en hún er skráð á í bókum skuldarans. Í þeim tilgangi að taka af öll tvímæli um túlkun ákvæðisins leggur meiri hlutinn til breytingu sem gerir ráð fyrir að aðilar geti samið um gagnkvæma niðurfellingu kröfu áður en greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Að lokum er lagt til að þegar skipt er á kröfu og hlutafé skuli fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og matsverðið skuli miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. Umrætt mat skal gert af óháðum matsaðila þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram milli eignatengdra aðila. Er síðan tiltekið að skuldara beri að tekjufæra hjá sér mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar. Eins er tiltekið að kröfuhafa beri eftir atvikum að tekjufæra eða gjaldfæra mismun á bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins.“

Svör við einstökum álitaefnum

A. Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að breyting á kröfum í nýtt hlutafé í álitsbeiðanda, þannig að áskriftarverð hins nýja hlutafjár verði greitt með skuldajöfnuði, myndi ekki skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðanda. Í 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI, sbr. 18. gr. laga nr. 165/2010, er tekið fram að þegar kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi skuli það talið fullnaðargreiðsla kröfunnar. Í næsta málslið er jafnframt tekið fram að aðilum sé heimilt að semja um niðurfellingu á hluta kröfunnar áður en slík greiðsla með hlutafé sé innt af hendi. Þá er tekið fram að sé skipt á kröfu og hlutafé skuli fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og að matsverðið miðist við þann dag sem skiptin eiga sér stað. Sé um að ræða mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði skuldarinnar beri skuldara að tekjufæra mismuninn og kröfuhafa beri eftir atvikum að tekjufæra eða gjaldfæra mismun á bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins. Jafnframt kemur fram í ákvæðinu að þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram á milli eignatengdra aðila skuli mat á verðmæti unnið af óháðum aðila.

Af framangreindu er því ljóst að við breytingu á kröfu í hlutafé skal fara fram mat á verðmætum og sé um jöfn verðmæti að ræða, þ.e. krafa telst jafnverðmæt hlutafé, þá myndist hvorki réttur til gjaldfærslu afskriftar vegna tapaðrar kröfu hjá kröfuhafa né skattskyldar tekjur í hendi skuldara. Hið gagnstæða gildir sé krafan ýmist metin verðmætari eða verðminni en móttekið hlutafé og ber þá skuldara eftir atvikum að tekjufæra mismuninn, en réttindi og skyldur kröfuhafa ráðast að sama skapi af verðmætamati í skiptum þessum. Regla þessi var m.a. sett til þess að viðskipti aðila við þessar aðstæður endurspegluðu raunverulegt verðmæti hlutafjár í skattalegu tilliti. Tekið skal fram að ekki þarf í öllum tilvikum að fara saman að fullu leyti fjárhæð þeirrar kröfu sem breytt er í hlutafé og hlutafjárins á þann hátt að alltaf sé „króna á móti krónu“. Skýrt kemur fram í lagaákvæðinu að niðurstaðan í þessum efnum á að byggjast á matsverði, þ.e. metnu virði hlutafjárins og þá væntanlega með framtíðarvirði í huga, og fjárhæð kröfunnar.

B. Með lögum nr. 104/2010 um breyting á lögum nr. 90/2003 voru sett ákvæði XXXVI og XXXVII til bráðabirgða um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda. Kom fram í 1. mgr. beggja ákvæðanna að tilgreindar ráðstafanir séu heimilar á tekjuárunum 2009, 2010 og 2011. Síðari málsgreinar ákvæðanna hafa að geyma nánari útfærslu varðandi skattalega meðferð eftirgefinna skulda. Í 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI er fjallað um það þegar hlutafé í hinu skuldsetta félagi kemur sem gagngjald fyrir kröfu í stað eftirgjafar. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 104/2010 segir:

„Í frumvarpi þessu er að finna tillögu að tveimur nýjum ákvæðum til bráðabirgða við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Bæði ákvæðin varða skattalega meðferð á eftirgjöf skulda hjá móttakanda eftirgjafarinnar, annars vegar hjá lögaðilum og aðilum í sjálfstæðum atvinnurekstri og hins vegar hjá einstaklingum. Hér er um tímabundnar ráðstafanir að ræða vegna þess óvenjulega ástands sem nú hefur skapast á innlendum lánamarkaði, en lagt er til að þær nái til tekjuáranna 2009–2011.“

Ljóst má vera af framangreindu að umræddum ákvæðum var í upphafi ætlað að gilda á tekjuárunum 2009 - 2011.

Með 8. gr. laga nr. 164/2011, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, var 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI breytt þannig að í stað orðanna „og 2011“ í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI í lögunum kemur: 2011 og 2012.

Framangreind breyting kom inn í frumvarpið í meðförum Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar segir:

„5. Lagt er til að á eftir 6. gr. frumvarpsins komi ný grein sem varðar framlengingu á gildistíma bráðabirgðaákvæðis XXXVII tekjuskattslaga um eitt ár en ákvæðið heimilar einstaklingum og samsköttuðum aðilum að telja ekki til tekna ákveðinn hluta eftirgjafar á veðskuldum utan atvinnurekstrar og skulda vegna bílasamninga utan atvinnurekstrar vegna greiðsluerfiðleika á tilgreindu tímabili.

 6. Samsvarandi breytingar og raktar eru í síðasta tölulið eru lagðar til á bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XLIV í tekjuskattslögum varðandi rekstraraðila.“ (140. löggjafarþing 2011–2012. Þingskjal 514 — 195. mál. 2. umræða.)

Eins og fram kom í frumvarpi að bráðabirgðaákvæði XXXVI var ætlun löggjafans að ákvæðið gilti á tekjuárunum 2009 – 2011, sbr. framanritað, og hefur ákvæðið verið túlkað í samræmi við það. Á sama hátt er alveg ljóst að með 8. gr. laga nr. 164/2011 var ætlunin að framlengja gildistíma alls ákvæðisins, ekki eingöngu 1. mgr., enda eru í síðari málsgreinum ákvæðisins nánari útfærslur á skattalegri meðferð eftirgefinna skulda. Með engu móti verður ráðið af lögskýringargögnum að ætlan löggjafans hafi verið sá einn að framlengja einungis gildistíma 1.mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI um eitt ár, en láta aðrar málsgreinar ákvæðisins, sem fjalla nánar um beitingu úrræða 1. mgr., falla niður í árslok 2011. Væri önnur niðurstaða órökrétt og samhengislaus. Breyting þessi á gildistöku var í samræmi við almenna og venjubundna lagatækni, þegar breytt er einstökum viðmiðum eða ártölum um gildistíma einstakra ákvæða tekjuskattslaga. Önnur niðurstaða leiddi almennt til þess að þær ívilnandi aðgerðir um skattalega meðferð eftirgefinna skulda, sem lagasetningarvaldið stefndi heildstætt að, næðu ekki fram að ganga. Verður ekki ráðið af lögskýringagögnum að ætlan löggjafans hafi verið að gera efnislega breytingu á bráðabirgðaákvæði XXXVI með 8. gr. laga nr. 164/201, heldur eingöngu að framlengja tímabundið ráðstafanir um gildistíma ákvæðisins í heild sinni um eitt ár. Bráðabirgðaákvæði XXXVI gildir því einnig varðandi tekjuárið 2012.

C. Samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, ber í öllum tilvikum að telja til skattskyldra tekna eftirgjöf skulda sem tengjast atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Sú regla er ótvíræð og var með lögum nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, ekki gerð nein breyting á því að öðru leyti en að gefin var tímabundin heimild, að uppfylltum tilteknum skilyrðum, til að telja einungis ákveðið hlutfall þeirrar fjárhæðar sem gefin er eftir til skattskyldra tekna. Með 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var síðan m.a. heimilað að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafar skulda sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Í lögum um tekjuskatt er ekki að finna frekari lagaheimildir til að undanþiggja eða fresta tekjufærslu hjá lögaðilum og öðrum rekstraraðilum á eignaauka, sem ávinnst við brottfall skulda samkvæmt 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti, sbr. einnig 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í þeim tilvikum þegar á slíkt reynir helst í hendur í samræmi við almennar meginreglur tekjuskattslaga að kröfuhafa heimilast eftir atvikum afskriftir þeirra krafna sem um ræðir, sbr. 3. tölul. 31. gr. síðast tilvitnaðra laga og samsvarandi tekjufærsla hjá þeim, sem með þessum hætti er leystur undan því að standa skil á skuldum sínum sem eftir aðstæðum hafa gengið til öflunar aðfanga, sem gjaldfærð hafa verið í viðkomandi rekstri. Um niðurfellingu umræddra skulda fer því eftir greindum ákvæðum tekjuskattslaga nr. 90/2003, þ.m.t. bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XLIV eftir því sem við á. 

Álitsorð:

A.  Við breytingu á kröfu í hlutafé skal fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og á því byggt við breytingu á kröfu í hlutafé. Sé jákvæður eða neikvæður munur annars vegar á verðmæti kröfu og hins vegar matsverði hlutafjár ber eftir atvikum að tekjufæra mismuninn hjá skuldara, sbr. 6. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI laga nr. 90/2003.

B.  Bráðabirgðaákvæði XXXVI laga nr. 90/2003 gildir tekjuárið 2012 í samræmi við almenn lögskýringasjónarmið.

C.  Um niðurfellingu skulda samkvæmt 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti, gilda almennar reglur tekjuskattslaga um skattalega meðferð á eftirgefnum skuldum rekstraraðila.