Bindandi álit nr. 03/12
Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðenda:
Í beiðni er gerð svohljóðandi grein fyrir atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðenda:
„Fyrirhugað er að óska eftir samsköttun félaganna A og B sbr. 55. gr. tskl. frá og með því ári þegar nauðasamningar A verða staðfestir. Áformað er að nauðasamningar verði staðfestir á árinu 2012 og því verði óskað eftir samsköttun félaganna gjaldárið 2013. Beiðni um samsköttun félaganna verður send ríkisskattstjóra í síðasta 30 dögum fyrir lok framtalsfrest gjaldárið 2013, sbr. 2. gr. 55. gr. tskl. Skattframtöl félaganna gjaldárið 2013 munu byggja á því að heimilt verði að nýta skattalegt tap B, þ.m.t. tap ársins 2012, á móti rekstrarhagnaði A.“
Forsendur:
Álitsbeiðandi setur fram eftirfarandi forsendur fyrir álitsbeiðni sinni:
„Meginforsenda beiðninnar er að slitameðferð A, sbr. 101. gr. – 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, ljúki á árinu 2012 með nauðasamningum í samræmi við 3. mgr. 103. gr. a, sömu laga, með því að stjórn félagsins verði aftur látið í hendur fulltrúa B sem eiganda alls hlutafjár félagsins.
Forsenda beiðninnar er einnig að við framtalsgerð gjaldárið 2013 verði skilyrði 1. mgr. 55. gr. tskl. uppfyllt, þ.e. að eignarhald B í A hafi numið meir en 90% allt árið 2012 og félögin hafi sama reikningsár.
Þá er einnig byggt á þeirri forsendu að afleiðingar nauðasamninga A verði þær að félagið þurfi að tekjufæra umtalsverðar fjárhæðir vegna niðurfellingar skulda félagsins sem lið í nauðasamningnum. Einnig er gengið út frá þeirri forsendu að verulegur hluti þeirra krafna sem afskrifaðar verða sem lið í nauðasamningunum sé í eigu B. B verði þannig í samræmi við 3. tl. 31. gr. tskl. sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, heimilt að færa fjárhæð þeirra krafna sem falla niður við nauðasamningana til frádráttar skattskyldum tekjum sínum.
Hér á eftir verður nánar gert grein fyrir álitsbeiðendum og áformum um nauðasamninga B.
2.2.1 Nánar um álitsbeiðendur
B hóf starfsemi skv. lögum nr. 123/1993, um lánastofnanir aðrar en viðskiptabanka og sparisjóði, á árinu 1995. Samkvæmt lögunum hefur félagið heimild til að kalla sig fjárfestingarbanka en félagið hefur sömu heimildir og viðskiptabankar og sparisjóðir að því undanskildu að fjárfestingarbanka er óheimilt að taka við innlánum frá almenningi til ávöxtunar.
Þann XX.XX.XXXX keypti X allt hlutfé í bankanum af Z. Eignarhaldið hafði engin áhrif á rekstur bankans og hélst kjarnastarfsemi félagsins óbreytt. Þann XX.XX.XXXX tók Fjármálaeftirlitið yfir vald hluthafafundar X, skipaði félaginu skilanefnd og tók ákvörðun um ráðstöfun eigna sparisjóðsins. Í ákvörðun Fjármálaeftirlitsins varðandi eignir X fólst að stofnað skyldi sérstakt hlutafélag í eigu X sem tók við tilteknum eignum úr kjarnastarfsemi X. Þetta nýja félag hlaut nafnið B.
Með lögum nr. 44/2009 um breytingar á lögum nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki var skilanefnd X breytt í bráðabirgðastjórn, sem hafði sömu hlutverkum að gegna og skilanefnd. Í júní 2009 rann síðan skeið bráðabirgðastjórnarinnar á enda í samræmi við 100. gr. a laga nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki. Þann XX.XX.XXXX féllst Héraðsdómur Reykjavíkur á beiðni bráðabirgðastjórnar X um skipan slitastjórnar. Hlutverk slitastjórnar er að gæta hagsmuna kröfuhafa með því að gæta að eignum félagsins og hámarka verðmæti þeirra.
Meðal þeirra eigna sem gengu til B samkvæmt ákvörðun Fjármálaeftirlitsins var 100% eignarhluti í A.
Þann XX.XX.XXXX féllst Héraðsdómur Reykjavíkur á beiðni bráðabirgðastjórnar X um skipun slitastjórnar fyrir A, sbr. 3. tl. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Þann XX.XX.XXXX birti fjármálaeftirlitið tilkynningu um afturköllun starfsleyfis A miðað við XX.XX.XXXX. Um er að ræða afturköllun á starfsleyfi sem lánafyrirtæki þar sem kveðinn hefur verið upp úrskurður um slit fyrirtækisins skv. XII. kafla laga nr. 161/2002, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 9. gr. sömu laga.
Af öllu framangreindu má ljóst vera að starfsemi A og B er jafn tengd og starfsemi X og A var á sínum tíma. Í því sambandi þykir rétt að geta þess að X og A voru samsköttuð til og með gjaldárinu 2009.
2.2.2 Nánar um fyrirhugaða nauðasamninga A
Áformað er að nauðasamningar A muni fara fram í samræmi við 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Þar kemur fram að fáist frumvarp að nauðasamningi samþykkt efni slitastjórn eftir þörfum skuldbindingar við kröfuhafa samkvæmt honum og lýkur svo slitameðferð eftir því sem segir í 1. og 2. mgr. 103. gr. a. Í 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a er m.a. gert ráð fyrir að slitastjórn láti fyrirtæki aftur í hendur hluthafa. Áætlanir slitastjórnar A ganga út á að þetta ákvæði muni eiga við.“
Viðhorf álitsbeiðenda
Viðhorfum álitsbeiðanda er lýst með svohljóðandi hætti:
„3.1. Helstu lagaákvæði og túlkun þeirra
1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 tskl. hljóðar svo:
“Ríkisskattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., séu skattlögð saman. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Samsköttun skal þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002.”
Breytingin sem auðkennd er í textanum kom inn í með lögum nr. 165/2010. Samkvæmt því uppfyllir A ekki eins og sakir standa skilyrði til að vera þátttakandi í samsköttun. Forsenda beiðninnar er hins vegar að á árinu 2012 þá muni verða breyting þar á. Álitsbeiðendur telja því að þegar A verði aftur orðið félag sem ekki er lengur í slitameðferð sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002 þá muni verða uppfyllt skilyrði fyrir samsköttun félaganna tveggja.
Það sem er hið raunverulega álitaefni er hvort félögin muni uppfylla skilyrði fyrir samsköttun fyrir tekjuárið 2012, að því gefnu að nauðasamningar komist þá á, eða hvort það verði fyrst á tekjuárinu 2013 sem þetta verður heimilt. Skoðun álitsbeiðanda er að af orðalaginu megi ráða að ætlunin sé að koma í veg fyrir að félög sem eru annað hvort á komin í gjaldþrotameðferð eða á leið þangað, geti tekið þátt í samsköttun. Um leið og ljóst er að þessi staða er ekki uppi er eðlilegt að félagið/ögin geti tekið þátt í samsköttun líkt og öll önnur félög þar sem almennu skilyrði 1. mgr. eru uppfyllt. Þessi skoðun álitsbeiðanda styrkist þegar skoðuð eru lögskýringargögn með annars vegar lögum nr. 154/1998 er innleiddu heimild til samsköttunar inn í tekjuskattslögin og hins vegar með lögum nr. 165/2010 er þrengdu gildissvið heimildarinnar með því að útiloka félög sem tekin hafa verið til gjaldþrotaskipta eða sæta slitameðferð sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002.
Lög nr. 154/1998
Í almennum athugasemdum greinargerðar með frumvarpi [Þskj. 318 – 278. mál, 123. löggjafarþing 1998-1999] er varð að lögum nr. 154/1998 segir að markmiðið með tillögu um heimild til samsköttunar sé „að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining“. Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins segir síðan nánar gerð grein fyrir sjónarmiðum að baki þessari heimild er lúta m.a. að því að af rekstrarlegum ástæðum sé oft um að ræða nátengdan rekstur að ræða sem þegar um svo tengda aðila er að ræða sem ákvæðinu er ætlað að taka til (krafa um 90% eignarhald) hefði allt eins getað verið innan sama fyrirtækis. Það er nákvæmlega þessi staða sem er uppi hjá álitsbeiðendum líkt og var einnig í tilviki forvera B, þ.e. X.
Lög nr. 165/2010
Ákvæðið um þrengingu gildissviðs samsköttunarheimildarinnar var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi er varð að lögum nr. 165/2010 en kom inn með breytingartillögu meirihluta efnahags- og skattanefndar. Í nefndaráliti meirihlutans [Þskj. 600 – 313. mál, 139. löggjafarþing 2010-2011] segir að ætlunin með ákvæðinu sé „að kveða skýrar á um að sú heimild sem veitt er til samsköttunar hlutafélag og einkahlutafélaga falli niður þegar eiginlegum atvinnurekstri og störfum hefðbundinnar félagsstjórnar, þ.m.t. hluthafa, telst lokið vegna gjaldþrots eða slitameðferðar. Þar með hafi sú breyting orðið á eignarhaldi og forræði að forsendur fyrir samsköttun með sjálfstætt starfsandi hlutafélagi teljist ekki vera til staðar, sbr. 2. málsl. 8. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga.“
Af framangreindu má ljóst vera að tilgangur breytingarinnar er að koma í veg fyrir samsköttun þegar annað hvort eiginlegum atvinnurekstri er hætt og formlegur aðdragandi félagsslita er hafinn enda jafngildi þetta í raun þeirri stöðu sem fjallað er um í 8. tölul. 31. gr. tskl. Það ákvæði takmarkar heimildir til nýtingar á yfirfæranlegu rekstrartapi þegar svo háttar til að veruleg breyting hefur orðið á eignarhaldi félaga eða tilgangi rekstrar. Að vissu leyti má fallast á að jafna megi þessu við þá stöðu sem komin er upp þegar félög hafa verið tekin til gjaldþrotaskipta eða slitameðferð hafin skv. 101. gr. laga um fjármálafyrirtæki. Í þessum tilvikum má líta svo á að hagsmunir kröfuhafa séu orðnir svo ráðandi að líta megi á þá sem raunverulega eigendur í skilningi 8. tölul. 31. gr.
Það er mat álitsbeiðenda að ef tilgangurinn hefur verið að koma í veg fyrir samsköttun þegar sú staða er komin upp sem fjallað er um í málsgreininni hér á undan þá leiði af því að um leið og þessi sjónarmið eiga ekki lengur við þá séu engin efnisleg rök til að meina viðkomandi félagi að taka þátt í samsköttun. Ef tilgangurinn var að koma í veg fyrir að félag sem ekki er í eiginlegum atvinnurekstri taki þátt í samsköttun þá getur það ekki tekið til félags sem fer í gegnum nauðasamninga. Strax á þeim tímapunkti og nauðasamningarnir eru staðfestir og félagið afhent aftur stjórn félagsins og hluthöfum þá liggur fyrir að félagið er í eiginlegum atvinnurekstri. Í raun má líta svo á að þetta staðfesti að félagið hafi alltaf verið í raunverulegum atvinnurekstri. Því eiga ekki við þau sjónarmið sem lesa má út úr nefndaráliti efnahags- og skattanefndar Alþings að ráði því að félögum eigi að vera meinað að taka þátt í samsköttun.
Í tilviki álitsbeiðenda þá styður það enn frekar framangreinda niðurstöðu að um sama rekstur er að ræða og A og X stunduðu, félög sem voru samsköttuð. Eini munurinn er að starfsemi X var með stjórnvaldsákvörðun færð til B. Sú stjórnvaldsákvörðun breytir hins vegar ekki þeirri staðreynda að rekstur þessara félaga er sami rekstur og var áður samskattaður og eins liggur fyrir, gangi áform um nauðasamninga á árinu 2012 eftir, að félögin munu uppfylla skilyrðin um eignarhald og reikningsár fyrir tekjuárið 2012, gjaldárið 2013.“
Álitaefni:
Í álitsbeiðni er óskað eftir að ríkisskattstjóri í bindandi áliti, sbr. lög nr. 91/1998, fallist á og staðfesti að álitsbeiðendum, A og B, verði heimiluð samsköttun, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Sérstaklega er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti að slík samsköttun teljist heimil frá og með því tekjuári þegar fyrirhugaðir nauðasamningar A verða staðfestir. Í niðurlagi beiðninnar er beiðnin orðuð þannig „að muni kröfuhafar A á árinu 2012 fallast á frumvarp til nauðasamninga og að slitastjórn hafi þar á eftir látið félagið aftur í hendur hluthafa (B) þá muni A og B uppfylla skilyrði samsköttunar frá og með tekjuárinu 2012, gjaldárið 2013. Óskað er eftir að ríkisskattstjóri staðfesti þá niðurstöðu.“
Forsendur og niðurstöður:
Bindandi áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, en bindur skattyfirvöld ekki með sama hætti gagnvart öðrum þeim er atvik kunna að varða. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi.
Álitsbeiðandi, A, stundaði fjármálaþjónustu og fellur undir lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með áorðnum breytingum. A var að meiri hluta í eigu X. Álitsbeiðandi B er félag sem stofnað var að kröfu Fjármálaeftirlitsins til að taka yfir tilteknar eignir X og hafa umsjón með þeim. Samkvæmt því sem fram kemur í ársreikningum B fyrir rekstrarárin 2009 og 2010 er gert ráð fyrir að þegar verkefni þess er lokið verði félaginu slitið.
Rétt þykir í upphafi að rekja nokkuð ákvæði laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sem þykja skipta máli. Í XII. kafla laganna er að finna sérreglur um endurskipulagningu fjárhags, slit og samruna fjármálafyrirtækja. Með neyðarlögunum nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., voru breytingar gerðar á þeim kafla. Samkvæmt þágildandi 4. mgr. 101. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 125/2008, var Fjármálaeftirlitinu heimilt, samhliða því sem ákvörðun væri tekin um að víkja stjórn fjármálafyrirtækisins frá, að skipa því fimm manna skilanefnd sem myndi fara með allar heimildir stjórnar samkvæmt ákvæðum hlutafélagalaga. Henni var m.a. ætlað að hafa umsjón með allri meðferð eigna fjármálafyrirtækisins, svo og að annast annan rekstur þess. Í upphafi bar ríkissjóður ábyrgð á kostnaði skilanefnda, en litið var svo á að meðlimir þeirra væru í raun starfsmenn Fjármálaeftirlitsins, sbr. lokamálslið 5. gr. laga nr. 125/2008. Síðast greint ákvæði var fellt úr gildi með lögum nr. 44/2009 og fer nú um kostnað vegna slita fjármálafyrirtækjanna eftir sömu reglum og gilda um greiðslu skiptakostnaðar samkvæmt lögum um gjaldþrotaskipti.
Með lögum nr. 44/2009 voru viðamiklar breytingar gerðar á XII. kafla laga nr. 161/2002 auk þess sem ný bráðabirgðaákvæði voru tekin upp í lögin þar sem sérstaklega var tekið á því hvernig með skyldi fara um fjármálafyrirtæki sem nutu greiðslustöðvunar við gildistöku laganna. Í 3. tölul. bráðabirgðaákvæðis II í framangreindum breytingalögum var bráðabirgðaákvæði V tekið inn í lög nr. 161/2002. Þar kemur fram að skilanefnd sem Fjármálaeftirlitið hefur skipað fyrir gildistöku laganna skuli að óbreyttu halda áfram störfum og gegna því hlutverki sem slitastjórn er ætlað í þar tilgreindum ákvæðum laga nr. 161/2002. Í 4. tölul. sama bráðabirgðaákvæðis segir að til annarra verka slitastjórnar en um ræðir í 3. tölul. skuli héraðsdómari eftir skriflegri beiðni skilanefndar skipa fyrirtækinu slíka stjórn samkvæmt 1. og 3. málsl. 4. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Var skilanefndum og slitastjórnum þannig ætlað að fara í sameiningu með þau störf sem slitastjórnum er almennt ætlað í XII. kafla laga nr. 161/2002. Í kjölfar lagabreytinganna voru slitastjórnir skipaðar af héraðsdómi.
Í álitsbeiðni kemur fram að hinn XX.XX.XXXX hafi Fjármálaeftirlitið tekið yfir vald hluthafafundar X, skipað félaginu skilanefnd og tekið ákvörðun um ráðstöfun eigna sparisjóðsins, m.a. að stofnað yrði sérstakt félag sem tæki yfir tilteknar eignir úr kjarnastarfsemi sparisjóðsins. Skilanefnd X hafi í kjölfar framangreindra breytinga á lögum um fjármálafyrirtæki verið breytt í bráðabirgðastjórn og hinn XX.XX.XXXX hafi Héraðsdómur Reykjavíkur fallist á beiðni þeirrar stjórnar um skipan slitastjórnar. Á sama tíma hafi Héraðsdómur Reykjavíkur fallist á beiðni bráðabirgðastjórnar X um skipun slitastjórnar fyrir A.
Með lögum nr. 78/2011 var 3. tölul. ákvæðis V til bráðabirgða í lögum nr. 161/2002 breytt í núverandi mynd. Þar kemur fram að eftir 1. janúar 2012 skuli verk sem skilanefndir sinntu falla til slitastjórna. Þá breytingu var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi er varð að lögum nr. 78/2011, en var tekið upp í lögin með breytingartillögu frá viðskiptanefnd. Í nefndaráliti kemur fram að markmið breytinganna sé að fella slitameðferð hinna föllnu banka sem fyrst inn í þann farveg sem ákvæði XII. kafla laga nr. 161/2002 kveða á um.
Hlutverk slitastjórna fjármálafyrirtækja hafa mikla samstöðu með hlutverki skiptastjóra við gjaldþrotaskipti og um margt ber að byggja á ákvæðum gjaldþrotalaga við slitameðferð fjármálafyrirtækja. Talsverð og veigamikil frávik eru þó fyrir hendi. Skýrist það að verulegu leyti af því að slitameðferð fjármálafyrirtækja er ekki gjaldþrotaskipti í eiginlegri merkingu og er það reyndar svo að slitameðferð getur meðal annars lokið með því að félag sé tekið til gjaldþrotaskipta ef eignir fyrirtækisins nægja ekki til fullrar greiðslu krafna. Við þær aðstæður getur slitameðferð einnig lokið með því að leitað sé nauðasamnings. Hafi greiðslu viðurkenndra krafna á hendur fyrirtæki verið lokið er það annaðhvort afhent hluthöfum til umráða eða þeim eru greiddir út eignarhlutar þeirra af eftirstöðvum eigna.
Í 3. tölul. ákvæði V til bráðabirgða við lög nr. 161/2002 sagði að skilanefnd skyldi gegna því hlutverki sem slitastjórn væri ætlað í tilteknum tilvikum. Fól það m.a. í sér að skilanefndir tóku við þeim réttindum og skyldum sem stjórn fyrirtækis og hluthafafundur höfðu á hendi, sbr. lokamálslið 100. gr. a laganna, sem veittu skilanefndum mikil völd innan fyrirtækisins. Ákvörðunarvald slitastjórna um málefni fjármálafyrirtækis byggir á 1. mgr. 124. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti, sem felur í sér í raun að hún er ein bær um að taka ákvarðanir um hagsmuni fyrirtækisins, þó í ákveðnum tilvikum skuli gefa kröfuhöfum kost á að hafa áhrif á ákvarðanirnar. Sérreglur gilda þó um slitastjórnir sem veita þeim meiri völd en sem leiða af ákvæðum gjaldþrotaskiptalaga. Í 3. mgr. 103. gr., sem fjallar um ráðstöfun hagsmuna fjármálafyrirtækis, segir að slitastjórn skuli boða til kröfuhafafundar í sama skyni og skiptastjóri heldur skiptafundi um bústjórn við gjaldþrotaskipti. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur þó fram að við tilteknar aðstæður sé slitastjórn heimilt að virða að vettugi ályktun kröfuhafafundar. Af framansögðu verður ráðið að ákvörðunarvald slitastjórna sé að einhverju leyti rýmra en skiptastjóra við gjaldþrotaskipti.
Í 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um að ríkisskattstjóri geti heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., séu skattlögð saman. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Með 8. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var nýjum málslið bætt við 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 og kveðið á um að samsköttun skuli falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002.
Samkvæmt framansögðu eru ýmis skilyrði sem þurfa að vera uppfyllt til að fallist verði á samsköttun tveggja eða fleiri félaga. Í athugasemdum með 6. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 154/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem greind heimild til samsköttunar var lögleidd, kemur fram m.a. að það sé gert að skilyrði að félög í samsköttun séu með sama reikningsár. Það hafi í för með sér að reikningsár þeirra byrji og endi á sama tíma. Móðurfélagið þurfi að hafa átt a.m.k. 90% hlutafjár í dótturfélaginu allt reikningsárið. Samsköttun yrði hafnað ef móðurfélag keypti dótturfélag á miðju reikningsári. Þó geti verið undantekning frá meginreglunni um sama reikningsár, þ.e. í þeim tilvikum þegar móðurfélag stofni dótturfélag innan reikningsársins og þegar dótturfélagi sé slitið innan reikningsársins. Í upphafi var einnig gert ráð fyrir því að samsköttun yrði ekki heimiluð að nýju eftir slit hennar. Kom fram að það væri gert til að koma í veg fyrir að félög nýttu sér eingöngu þann ávinning af samsköttun sem næðist með því að velja á milli samsköttunar og sérsköttunar eftir því sem við ætti hverju sinni. Þessu var breytt í meðförum Alþingis á þann veg að lágmarkstími samsköttunar er fimm ár og óheimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að fimm árum liðnum, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003.
Óumdeilt er að frá XX.XX.XXXX hefur A verið í slitameðferð samkvæmt ákvæðum laga nr. 161/2002. Kemur samsköttun þess félags með öðrum því þegar af þeirri ástæðu ekki til álita á meðan það ástand varir. Í álitsbeiðni kemur fram að álitsbeiðendur áforma að fá A afhentan B, sbr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, í kjölfar nauðasamninga. Getur þá aftur komið til skoðunar hvort fallast megi á samsköttun félagsins með öðrum félögum og frá hvaða tíma.
Eins og rakið er að framan yfirtók B hlutabréf X í A í mars 2009 samkvæmt ákvörðun Fjármálaeftirlitsins og í júní sama ár var slitameðferð síðarnefnda félagsins samþykkt. Við þær aðstæður missti B raunveruleg forráð yfir A í hendur slitastjórnar síðarnefnda félagsins. Verður að telja að frá þeim tíma hafi ákvæði um eignarhald í skilningi 55. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið uppfyllt, enda fór slitastjórn þá fyrir félaginu og það tekið úr höndum hluthafa. Tekið skal fram að reglur um samsköttun eru undantekning frá þeirri meginreglu að hver lögaðili sé sjálfstæður skattaðili og ber því samkvæmt almennum lögskýringarreglum að túlka þröngt. Verði félagið síðan afhent hluthöfum til ráðstöfunar í samræmi við 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 komi samsköttun til skoðunar eftir almennum reglum þar um.
Í 3. málsl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um það skilyrði fyrir samsköttun að eignarhald móðurfélags á dótturfélagi hafi varað allt reikningsárið sem um ræðir, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög sé að ræða eða slit á dótturfélagi. Í samræmi við framangreint hefur ekki verið fallist á samsköttun vegna hluta úr rekstrarári við aðrar aðstæður en stofnun eða slit dótturfélags, enda eru skilyrðin fyrir heimild til samsköttunar þá ekki uppfyllt að öllu leyti allt árið.
Með vísan til alls þess sem að framan er rakið verður að miða við að heimild til samsköttunar álitsbeiðenda komi ekki til álita fyrr en að því er varðar það rekstrarár sem A hefur verið allt það ár á forræði B sem eiganda að eigi minna en 90% hlutafjárins eftir að fyrrnefnda félagið hefur verið afhent því síðarnefnda að lokinni slitameðferð. Með öðrum orðum ef slitameðferð A lýkur á rekstrarárinu 2012 með afhendingu félagsins til hluthafa komi samsköttun með B yfir höfuð ekki til álita fyrr en gjaldárið 2014 vegna rekstrarársins 2013, að uppfylltum almennum skilyrðum þar um.
Í 55. gr. laga nr. 90/2003 er einnig kveðið á um að tap sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga megi draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skuli viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið sé tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun megi aðeins nýta í því félagi. Í samræmi við niðurstöðu í þessu áliti kemur við hugsanlega samsköttun álitsbeiðenda ekki til nýtingar rekstrartaps þeirra frá því fyrir þann tíma að skilyrði um samsköttunar teljast uppfyllt.
Álitsorð:
Í álitsbeiðni þessari er óskað staðfestingar á því að álitsbeiðendum verði heimil samsköttun frá og með því tekjuári þegar fyrirhugaðir nauðasamningar A verða staðfestir.
Álitsbeiðendum er heimil samsköttun að lokinni slitameðferð A, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, að uppfylltum öllum skilyrðum ákvæðisins. Heimildin nær ekki til þess rekstrarárs þegar slitameðferð A lýkur, heldur hefst hún á fyrsta heila rekstrarári þar á eftir. Heimild til samsköttunar kemur því ekki til álita á því rekstrarári þegar slitum lýkur.
Um meðferð rekstrartaps skal farið eftir 4 mgr. 55. laga nr. 90/2003.
