Bindandi álit nr. 05/16
Bindandi áliti breytt með úrskurði yfirskattanefndar nr. 12/2017.Frádráttur skv. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003
Málavextir:
Álitsbeiðandi er einkahlutafélag sem ber ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga. Álitsbeiðandi varð til á árinu 2012 við skiptingu A í tvö félög, annars vegar A hf. og hins vegar álitsbeiðanda. Skiptingin hafi verið liður í endurskipulagningu A hf. með það að markmiði að ná fram meiri skilvirkni og hagkvæmni í rekstri félagsins. Fram kemur í álitsbeiðni að eina eign álitsbeiðanda sé 100% hlutur í hollenska félaginu C B.V.
Þá er því lýst í álitsbeiðni að C B.V. hafi verið stofnað á árinu 2012 samhliða þeirri skiptingu sem áður var lýst. B.V. sé skammstöfun á heiti hollensks félagaforms sem svari til einkahlutafélagaformsins samkvæmt íslenskum lögum. Félagið hafi sætt skattlagningu í Hollandi samkvæmt almennum skattareglum þar í landi. Þá segir í álitsbeiðni: „[í] álitsbeiðni er gefin forsenda, sem ríkisskattstjóri óskast ganga út frá, að [C] B.V. hafi í Hollandi sætt skattlagningu er uppfylli þær kröfur sem tilgreindar eru í 3. og 4. ml. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um sambærilega skattlagningu hagnaðar og á Íslandi sem og skilyrðið um skatthlutfallið.“
Álitsbeiðandi upplýsir að fyrirhugað sé að slíta nefndu hollensku dótturfélagi álitsbeiðanda og úthluta fjármunum til álitsbeiðanda eftir þeim reglum og lögum sem gilda í Hollandi.
Álitaefni:
Álitsbeiðandi telur að skattaleg álitaefni hafi vaknað vegna fyrirætlana sbr. ofanritað og óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því;
- hvort álitsbeiðanda verði á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð er nemur þeim skattskylda arði sem samkvæmt 4. mgr. 11. gr. sömu laga myndast við slit C B.V. með úthlutun fjármuna til álitsbeiðanda.
Forsendur ríkisskattstjóra:
Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á fyrirkomulagi þar sem einstakir skattaðilar geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra ráðstafana.
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þeirra sem eftir álitinu leitar. Álitaefnið þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs.
Ríkisskattstjóri fellst á að uppfyllt séu skilyrði fyrir útgáfu bindandi álits í þessu tilviki.
Álitinu er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álitið tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna að telja sig vera í sambærilegri stöðu hvað varðar málsatvik og réttaráhrif hins bindandi álits.
Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt og framfærða málavexti en verði breytingar þar á kunna þær forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.
Í álitsbeiðni fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um það hvort heimilt sé að draga þá fjárhæð sem álitsbeiðandi myndi fá greidda vegna slita á erlendu dótturfélagi frá rekstrartekjum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði er heimilt að draga frá tekjum þá fjárhæð sem m.a. hlutafélög hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.
Samkvæmt ákvæðinu þarf að uppfylla eftirfarandi skilyrði svo að frádráttur sé heimill:
- móttakandi þarf að vera félag sem nefnt er í því félagaformi sem fram kemur í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga eða vera félag eða samlag sem nefnt er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga,
- greiðandi þarf að vera félag skv. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga, þ.e. hlutafélag, einkahlutafélag eða samlagshlutafélag sem er sjálfstæður skattaðili,
- tekjurnar sem greiðast þurfa að falla undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.
Að mati ríkisskattstjóra eru fyrstu tvö skilyrðin uppfyllt enda er álitsbeiðandi íslenskt einkahlutafélag og þá hefur hann upplýst að erlenda dótturfélagið sem fyrirhugað sé að slíta sé rekið í einkahlutafélagaformi í Hollandi. Kemur þá til skoðunar hvort að þeir fjármunir sem álitsbeiðandi mun fá greidda vegna slita á erlenda dótturfélaginu falli undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga sbr. XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög.
Í ákvæði 11. gr. tekjuskattslaga er skilgreint hvaða greiðslur teljast til skattskylds arðs. Auk hefðbundinna arðgreiðslna, þ.e. arður sem greiddur er í samræmi við ákvæði 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, teljast ýmsar aðrar greiðslur til skattskylds arðs samkvæmt ákvæðinu. Sem dæmi má nefna úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna og lækkun hlutafjár, sem greidd er hluthöfum umfram kaupverð.
Að þessu virtu er ljóst að þær tekjur sem álitsbeiðandi mun fá greiddar vegna slita á dótturfélagi í Hollandi teljast til skattskyldra tekna sem arður samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sbr. 1. málsl. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Þegar kemur að skattlagningu teknanna ber því að fara með þær sem arð sbr. framanritað.
Við upphaflega lögfestingu ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, voru engar takmarkanir tilgreindar á því hvaða arðgreiðslur tilvitnuð frádráttarheimild tók til og var vísað til 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna í því sambandi.
Ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga var lögfest með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 95/1988 kemur fram að tilgangurinn sé að setja á einfalt kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga. Þannig væri byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi sem hann myndaðist upphaflega og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda, þ.e. hluthafa sem er einstaklingur, sameignarfélag eða starfar í öðru félagaformi þar sem úttekt úr félaginu er skattfrjáls. Eftir upphaflegu skattlagninguna hjá hlutafélaginu geti arður gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Þá kemur fram að rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem rekinn er í einkahlutafélaga- eða hlutafélagaformi séu þau að arðurinn sé greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum. Af athugasemdunum verður þannig ráðið að ákvæðið hafi verið sett með venjulegan arð í huga.
Með 4. gr. laga nr. 166/2007, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, var gerð breyting á 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga á þann veg að frádráttarheimildin var afmörkuð við arð skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og lög nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 166/2007 segir að með breytingunni sé ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimildin sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. tilgreindum köflum laga um hlutafélög og einkahlutafélög en taki ekki til dulinna arðsúttekta. Að engu er vikið að arði í rýmri merkingu þess hugtaks, þ.e. venjulegur arður sem og aðrar úthlutanir til hluthafa samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að tiltaka að ákvæðið taki ekki til dulinna arðsúttekta.
Sú breyting sem gerð var á ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga á árinu 2007 þrengir nokkuð gildissvið ákvæðisins þar sem frádráttarheimildin er nú bundin við löglega úthlutaðan arð skv. XII. kafla laga nr. 2/1995 eða laga nr. 138/1994.
Eins og fyrr segir hefur álitsbeiðandi upplýst að erlenda dótturfélagið sé rekið í einkahlutafélagaformi og þarf þá að taka afstöðu til þess hvort að greiðsla sú sem álitsbeiðandi móttekur við slit dótturfélagsins teljist vera arður skv. XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.
Fyrirsögn XII. kafla laga nr. 138/1994 er „Arðsúthlutun, varasjóðir o.fl.“. Í 73. gr. laganna kemur fram sú meginregla að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Ákvæði XII. kafla laganna fjalla að öðru leyti um úthlutun arðs og ólögmætar lánveitingar. Ákvæði XIII. kafla laganna fjallar svo um félagsslit og greiðslur til hluthafa þegar félagi er slitið. Ljóst er því að greiðslur til álitsbeiðanda vegna slita á dótturfélagi myndu fara fram á grundvelli XIII. kafla laganna en ekki á grundvelli XII. kafla laganna eins og ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga áskilur.
Ákvæði 9. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga hefur að geyma undantekningu frá þeirri meginreglu að greiða eigi skatt af öllum tekjum. Samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum verður við þessar aðstæður fyrst og fremst að líta til orðanna hljóðan við túlkun á greindu ákvæði. Samkvæmt skýru orðalagi tekur ákvæðið til úthlutunar til hluthafa sem fram fer á grundvelli XII. kafla laga um hlutafélög og laga um einkahlutafélög. Sú úthlutun sem fyrirhuguð er til álitsbeiðanda fellur ekki undir þann kafla laganna heldur undir XIII. kafla. Með vísan til þess og framanritaðs er ekki unnt að fallast á að álitsbeiðanda sé heimilt að draga úthlutunina frá rekstrartekjum sínum.
Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:
- Álitsbeiðanda er eigi heimilt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að færa til frádráttar í skattskilum sínum fjárhæð sem nemur úthlutun vegna slita á erlendu dótturfélagi.
