Bindandi álit nr. 12/15

5.10.2015

Skipting félaga – samruni - samsköttun

Málavextir:

Í álitsbeiðni kemur fram að forsaga málsins sé sú að á árinu 2005 hafi fjárfestar lagt á ráðin um að kaupa allt hlutafé í A hf.  Í þeim tilgangi hafi fjárfestarnir leitað til sparisjóðsins S og endurskoðunarfyrirtækis sem veitt hafi ráðgjöf um kaupin.  Í ráðgjöfinni fólst að stofnað var nýtt einkahlutafélag, B ehf.  Enginn rekstur var í félaginu en markmiðið með stofnun þess var að kaupa allt hlutafé í A hf. og taka til þess lán.  Á árinu 2005 hafi samningar náðst við eigendur A hf. og keypti B ehf. allt hlutafé félagsins.  Kaupin voru fjármögnuð með lántökum annars vegar með tveimur lánum frá sparisjóðnum S og hins vegar með yfirtöku skulda.

Í áðurnefndri ráðgjöf endurskoðunarfyrirtækisins fólst að sameina skyldi svo félögin B ehf. og A hf. þannig að síðarnefnda félagið yrði yfirtökufélag.  Í apríl 2006 hafi svo verið gerð samrunaáætlun en markmiðið með samrunanum hafi verið að hámarka hagræðingu við kaup B ehf. á A hf.  Samruni félaganna tveggja miðaðist við árslok 2005 og frá og með þeim tíma hafi A hf. tekið við öllum réttindum og skyldum B ehf. 

Við samrunann runnu skuldir B ehf. þ.m.t. skuldir vegna kaupa á hlutafé A hf. til síðarnefnda félagsins en í ráðgjöf lánveitanda og endurskoðunarfyrirtækisins fólst að „með samruna félaganna væri unnt að nýta gjöld tengd lántökum [B] ehf., vegna kaupa á hlutafé í [A] hf., á móti rekstrartekjum [A] hf.“.

Ríkisskattstjóri hafi svo gert athugasemdir við þetta fyrirkomulag á árinu 2011 og athugun ríkisskattstjóra hafi lokið með endurákvörðun opinberra gjalda með úrskurðum á árinu 2011 og 2012.

Fyrirætlun og sjónarmið álitsbeiðenda:

Fyrirætlun álitsbeiðenda er lýst þannig í álitsbeiðni að fyrirhugað sé að skipta A hf. upp í tvö félög í samræmi við ákvæði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.  Þannig verði stofnað nýtt einkahlutafélag, sem taki við hluta af eignum og skuldum A hf.  Við skiptinguna sé ráðgert að C ehf. móðurfélag A ehf., fái alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf. sbr. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Álitsbeiðendur upplýsa að meðal annars sé fyrirhugað að færa yfir til hins nýja hlutafélags þau lán sem upphaflega voru tekin af B ehf. og notuð voru til að fjármagna kaupin á öllu hlutafé í A hf. auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar.  Lánin og eignirnar muni yfirfærast á bókfærðu verði í samræmi við ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Skiptingin muni ekki hafa nein áhrif á rekstur A hf. og er gert ráð fyrir að rekstur þess félags haldi áfram með óbreyttu sniði.

Eftir skiptinguna kemur til greina af hálfu álitsbeiðenda að sameina nýja félagið og C ehf. þannig að síðarnefnda félagið verði yfirtökufélag.  Við þann samruna myndi C ehf. taka við öllum eignum og skuldum hins nýja félags, þar með töldum lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. til að kaupa hlutafé A hf.  C ehf. myndi þannig taka við öllum réttindum og skyldum samkvæmt lánunum, þar með talið að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánasamningunum.  Þá er upplýst að vaxtagreiðslur og annar kostnaður sem á C ehf. myndi falla gæti verið fjármagnaður með arðgreiðslum frá A hf. „en samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga greiðir móðurfélag ekki skatt af arðgreiðslum frá dótturfélagi og þar af leiðandi myndu arðgreiðslurnar ekki leiða til hækkunar á tekjuskattsstofni [C] ehf.“eins og segir í álitsbeiðni.

Í álitsbeiðni kemur ennfremur fram að í fyrirætlun álitsbeiðenda felist að eftir samruna C ehf. og hins nýja félags yrði óskað eftir samsköttun C ehf. og A hf. í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.  Þá segir í álitsbeiðni að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra félaganna sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll félögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslunni.  Sérhverju félagi bæri að gera upp sinn tekjuskattsstofn en við samsköttunina væru stofnarnir lagðir saman.

Eftir skiptingu A hf. og samruna hins nýja félags og C ehf. telja álitsbeiðendur ljóst að eini tilgangur síðarnefnda félagsins væri eignarhald á hlutafé í A hf.  Lánin sem upphaflega voru tekin í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í því félagi þjóna eftir samrunann þeim tilgangi í C ehf. að viðhalda eignarhaldi á framangreindu hlutafé.  Þar af leiðandi telja álitsbeiðendur að fjármagnskostnaður af lánunum sé tengdur rekstri félagsins og því frádráttarbær.  Álitsbeiðendur telja að þessa ályktun megi draga af orðalagi héraðsdóms sem staðfestur var í Hæstarétti Íslands með dómi sem kveðinn var upp 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 en í héraðsdóminum segir:

„Þegar Bergey hafði sameinast dótturfélagi sínu var grundvöllur frádráttarins brostinn, enda varð staðan þá sú að lánið nýttist til eignaaukningar Smáeyjar ehf., móðurfélags stefnanda, þótt félagið sem keypt hafði verið greiddi afborganir og vexti.  Var þá með öllu óheimilt að reikna vaxtagreiðslur af láninu til frádráttar frá tekjum stefnanda.  Líta verður á ráðstafanir þær sem gerðar voru sem eina heild þegar skattskil eru skoðuð, en ekki er heimilt að afmarka þær í þætti.  Ákvæði 2. mgr. 104. gr. laga nr. 90/2003 skipta ekki máli í þessu sambandi, en þar er ekki fjallað beint um skattlagningu.  Þá verður ekki leyst úr um það í þessu máli hvort vextirnir hefðu verið frádráttarbærir ef félögin hefðu ekki verið sameinuð heldur samsköttuð.  Félögin voru sameinuð og skiptir ekki máli þótt það hefði verið hagkvæmara fyrir þau að sameinast ekki. (feitl. álitsbeiðenda)“

Telja álitsbeiðendur að orðalag í héraðsdóminum sem er feitletrað hér að framan gefi til kynna að unnt hefði verið að draga fjármagnskostnað frá skattstofni móðurfélagsins.

Með hliðsjón af þessu telja álitsbeiðendur að unnt væri að lækka tekjuskattsstofn C ehf. sem nemur fjármagnskostnaði af lánunum og þar sem í samsköttun felist að tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni þeirra félaga sem taka þátt í samsköttun er lagður á móðurfélagið, væri unnt að ná fram hagræðingu í rekstri félaganna sem nemur  fjármagnskostnaði lánanna.

Í álitsbeiðninni kemur ennfremur fram að einnig komi til greina af hálfu álitsbeiðenda að óska eftir samsköttun félaganna fjögurra, C ehf., A hf., D ehf. og hins nýja félags í stað þess að sameina nýja félagið og C ehf.

Um þann kost segir í álitsbeiðni að eftir skiptingu A hf. sé um að ræða samsteypu fjögurra félaga, C ehf., sem væri móðurfélag, A hf., að öllu leyti í eigu C ehf., D ehf. sem er einnig að öllu leyti í eigu C ehf. og nýja félagið sem einnig væri að fullu í eigu C ehf.  Það félag, nýja félagið, sæi um að standa skil á öllum greiðslum samkvæmt lánum sem skilin voru eftir í A hf. við skiptinguna 2008 og sem upphaflega voru tekin af B ehf. til kaupa á hlutum í A hf.  Álitsbeiðendur ganga út frá þeirri forsendu að A hf. myndi að jafnaði skila hagnaði en að tap yrði á rekstri nýja félagsins sem fyrst og fremst væri vegna fjármagnskostnaðar af lánunum.

Álitsbeiðendur telja að hagkvæmni kunni að vera fólgin í því að ná fram lækkun á samanlögðum tekjuskattsstofni félaganna fjögurra.  Orðrétt segir í álitsbeiðni:

„Eftir skiptingu félaganna er samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, heimilt að draga tap sem verður á rekstri [nýja félagsins] frá tekjum [A] hf. og [C] ehf. áður en tekjuskattur er reiknaður.  Þar sem um er að ræða samsköttun þriggja (sic) félaga skal skipta tapinu á milli félaganna, sem taka þátt í samsköttuninni í hlutfalli við hagnað þeirra.“

Telja álitsbeiðendur að með þessari framkvæmd verði unnt að lækka samanlagðan tekjuskattsstofni C ehf., A hf., D ehf. og nýja félagsins sem nemur tapi af rekstri nýja félagsins og ná þannig fram hagræðingu í rekstri samstæðunnar.

Að lokum segir svo í álitsbeiðni:

„Það er mat álitsbeiðenda að með fyrirætlan þeirri sem hér hefur verið lýst, sé unnt að vinda ofan af þeirri röngu og ólögmætu ráðgjöf sem félaginu var veitt á árunum 2005-2006, sem átti að miða að aukinni hagræðingu í rekstri [A] hf. en leiddi þvert á móti til verulegrar óhagræðingar.  [A] hf. hefur því verulega hagsmuni af því að leita lausna til að takmarka það tjón sem af ráðgjöfinni hlýst, í áframhaldandi rekstri félagsins.“

Álitaefni:

Í álitsbeiðni eru svo sett fram beiðni um bindandi álit um eftirfarandi álitaefni:

1. Hvort skipting A hf. með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðni uppfylli skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt?
2. Hvort samruni C ehf. og nýja félagsins í kjölfar skiptingarinnar hafi áhrif á það hvort skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, séu uppfyllt?
3. Hvort fjármagnskostnaður af lánum sem upphaflega voru tekin af B ehf. í þeim tilgangi að fjármagna kaup á hlutafé í A hf. teljist vera tengdur atvinnustarfsemi C ehf., sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, ef gengið yrði út frá því að C ehf. sé eigandi að öllu hlutafé í A hf.?
4. Hvort unnt væri að samskatta félögin C ehf., A hf., D ehf. og nýja félagið að gefinni þeirri forsendu að nýja félagið yrði í formi einkahlutafélags?

Forsendur ríkisskattstjóra:

I.  Almennt:
Með bréfi dagsettu 27. febrúar 2015 óskaði ríkisskattstjóri eftir því við umboðsmann álitsbeiðenda að afmarka álitsbeiðnina betur þar sem í beiðninni væru settir fram fleiri en einn kostir sem álitsbeiðendum hugnaðist.  Jafnframt fór ríkisskattstjóri fram á að upplýst yrði hvaða hagræðingu álitsbeiðendur hygðust ná fram sbr. eftirfarandi orðalag í álitsbeiðni:

„Álitsbeiðendur leita nú lausna til að ná fram þeirri hagræðingu sem upphaflega var stefnt að með lögmætum hætti.“

Svarbréf umboðsmanns álitsbeiðenda barst ríkisskattstjóra með tölvupóst þann 17. mars 2015 þar sem farið er fram á að felldur verði úr álitsbeiðni sá hluti sem varðar samruna í kjölfar skiptingar C ehf.  Eftir standi þannig fyrirætlun um skiptingu C hf. og nýting á rekstrartapi.  Að þessu virtu óska álitsbeiðendur eftir því að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um álitaefni 1 og 4 í álitsbeiðni.

Beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar um þá hagræðingu sem fyrirhugað væri að ná fram var ítrekuð með tölvupósti dags. 24. mars 2015.  Svar barst með tölvupóst tveimur dögum síðar eða þann 26. sama mánaðar þar sem fram kemur:

„Í fyrsta lagi miða fyrirætlanir álitsbeiðenda að því að búa til félagaréttarlegar tryggingaráðstafanir á skuldbindingum þeim sem nánar er lýst í beiðni um bindandi álit.  Í öðru lagi miða fyrirætlanir álitsbeiðenda að því að koma skuldbindingum fyrir innan félagasamstæðunnar þar sem þær eiga betur heima í rekstrarlegu tilliti.  Í þriðja lagi líkt og áður hefur verið lýst, þá leitast álitsbeiðendur við að ná fram hagræðingu með frádrætti á gjöldum félagsins frá tekjum til framtíðar litið.“

Með tölvupósti þann 5. júní 2015 fór ríkisskattstjóri fram á að álitsbeiðandi upplýsti hvernig eignarhald á A hf. hefði komist á hendur C ehf.  Jafnframt var óskað eftir því að afhent yrði afrit af kaupsamningi og öðrum gögnum tengdum þeirri yfirfærslu.  Beiðni var ítrekuð þann 17. ágúst 2015 og bárust svör frá umboðsmanni álitsbeiðenda þann 24. og 27. sama mánaðar.

Í svari umboðsmanns álitsbeiðenda kemur fram að C ehf. hefði keypt A hf. á árinu 2008 og að kaupverð hefði numið kr. 35.985.000.  Kaupverðið hefði annars vegar verið greitt með peningum og hins vegar með „hækkun hlutafjár í [A] hf.“ eins og segir í svari umboðsmanns.

II.  Skipting A hf.
Ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt er svohljóðandi:

„Sé hlutafélagi skipt þannig að öllum eignum og skuldum sé skipt milli hins skipta félags og/eða þeirra félaga sem við tóku eða urðu til við skiptin, og hluthafar í félaginu sem skipt var fái eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét hlutabréfin af hendi.  Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er.  Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði.  Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi.  Sé samvinnufélagi skipt þannig að fleiri en eitt samvinnufélag eða hlutafélag taki við eignum og skuldum frá félaginu  skulu ákvæði þessarar málsgreinar gilda um slíka skiptingu.  Séreignahlutir félagsaðila í samvinnufélögum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og séreignarhlutirnir í hinu skipta félagi en taki hlutafélag við eignum og skuldum frá samvinnufélaginu skulu allir hlutir í hlutafélaginu vera í eigu hins skipta félags.

Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.“

Tilvitnað ákvæði var lögfest með 7. gr. laga nr. 137/1996.  Í nefndaráliti með frumvarp því sem varð að lögum nr. 137/1996 var lagt til að sett yrði í lögin ákvæði um skiptingu hlutafélaga.  Í nefndarálitinu segir orðrétt:

„Í gildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki fjallað um skiptingu hlutafélaga.  Aftur á móti eru allítarleg ákvæði um sameiningu félaga.  Eftir gildistöku laga nr. 2/1995 hefur nokkrum sinnum verið leitað álits ríkisskattstjóra á því hvaða skattalegar afleiðingar það hafi ef hlutafélögum er skipt í samræmi við ákvæði laga um hlutafélög.  Því hefur verið svarað til að í skattalegu tilliti verði að líta á slíka skiptingu sem slit og að þau verðmæti sem deilist milli hluthafa komi til skattlagningar þannig að mismunur nafnverðs, auk heimildar til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, og verðmætis hlutafjár myndi skattstofn hjá hverjum hluthafa í hlutfalli við hlutareign hans í félaginu.  Ekki hefur verið fallist á að beita ákvæðum laganna um sameiningu með lögjöfnun.  Sú afstaða byggist ekki hvað síst á því að í ákvæði hlutafélagalaga um skiptingu er ekki sett það skilyrði að endurgjald til hluthafa í hinu skipta félagi sé eingöngu í formi hlutabréfa í viðtökufélögunum.  Það skilyrði er aftur á móti grundvallarþátturinn í sameiningarákvæðum laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Þá kemur einnig fram í nefndarálitinu að ákvæðinu sé markaður tiltölulega þröngur rammi og ekki sé verið að falla frá skattlagningu heldur sé verið að fresta henni þar til eignarhlutur í viðtökufélaginu er seldur.  Ennfremur segir:

„Ekkert kemur í veg fyrir að staðið sé að skiptingu á annan máta en gert er ráð fyrir í ákvæðinu, en það mundi aftur á móti valda því að viðkomandi aðilar mundu ekki njóta hins skattalega hagræðis sem hér er verið að leggja til heldur yrðu slík tilvik meðhöndluð eftir þeim reglum sem gilda um úttektarskattlagningu.“

Eins og rakið var hér að framan er upplýst að hin fyrirhugaða skipting yrði framkvæmd þannig að A hf. yrði skipt upp í tvö félög.  Nýtt einkahlutafélag yrði stofnað sem tæki við hluta af eignum og skuldum C hf.  Þá er upplýst að við skiptingu félagsins fengi C ehf., eigandi A hf., alla hluti í hinu nýja félagi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í A hf. 

Jafnframt er upplýst að þær skuldir sem upphaflega voru teknar af B ehf. í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé í A hf. verði færðar yfir í hið nýja félag „auk tiltekinna eigna sem ákvarðaðar verða síðar“eins og segir í álitsbeiðni.  Í þessu sambandi vekur ríkisskattstjóri athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“

Miðað við framfærðar forsendur verður ekki annað séð en að skilyrði 52. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt hvað varðar skiptingu A hf. enda fái C hf. ekki annað en hlutabréf í hinu nýja félagi sem endurgjald fyrir hlutafé sitt í A ehf.

III.  Samsköttun:
Ríkisskattstjóri vekur athygli á að í álitsbeiðni er eingöngu óskað eftir bindandi áliti um það hvort unnt væri að samskatta félögin C ehf., A hf., D ehf. og nýtt félag [...] ef gefin er sú forsenda að NF1 sé rekið í formi einkahlutafélags.

Eins og þetta álitaefni er sett fram virðast álitsbeiðendur eingöngu óska eftir því að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit um hvort samsköttun félaganna fjögurra væri heimil, þ.e. hvort  uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga.  Þannig setja álitsbeiðendur ekki fram beint álitaefni sem lýtur að nýtingu rekstrartaps þrátt fyrir efnisumfjöllun um 4. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga í álitsbeiðni.  Að þessu virtu mun ríkisskattstjóri eingöngu veita bindandi álit um það hvort að skilyrði 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt í tilfelli álitsbeiðenda.

Í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um heimild til samsköttunar félaga.  Ákvæðið er svohljóðandi:

Ríkisskattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. séu skattlögð saman.  Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum séu í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni.  Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnað dótturfélag er að ræða eða slit á dótturfélagi.  Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið.  Samsköttun skal þó falla niður með félagi sé það tekið til gjaldþrotameðferðar eða sæti slitameðferð, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002.

Í álitsbeiðni kemur fram að C ehf. muni eiga að fullu þau dótturfélög sem óskað yrði eftir samsköttun með.  Þá er ekki upplýst um annað en að reikningsár allra félaganna sé hið sama og að eignarhald C ehf. á nýja félaginu vari allt reikningsárið.  Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að skilyrði 1. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga fyrir samsköttun álitsbeiðanda yrðu uppfyllt.  Hér er að mati ríkisskattstjóra einnig tilefni til að vekja athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015 þar sem fram kemur að „viðtökufélag samkvæmt ákvæðinu tekur ... við skattalegum réttindum hins skipta félags eftir því sem við á, en getur ekki öðlast frekari skattaleg réttindi en skipta félagið bjó að.“

Ríkisskattstjóri vekur athygli á að samkvæmt 2. mgr. 55. gr. tekjuskattslaga skal umsókn um samsköttun beint til ríkisskattstjóra eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað.

Álitsorð:

Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:

• Fyrirhuguð skipting A hf. eins og henni er lýst í álitsbeiðni uppfyllir skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
• Samsköttun álitsbeiðenda er heimil sbr. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með þeim takmörkunum sem leiðir af tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar nr. 213/2015, enda verði sótt um slíka samsköttun í samræmi við 2. mgr. sama ákvæðis.