Bindandi álit nr. 12/13

31.12.2013

Uppgjör til kröfuhafa og skuldabréfaútgáfa á grundvelli nauðasamninga

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:
Í fyrirliggjandi álitsbeiðni er gerð svohljóðandi grein fyrir álitsbeiðanda:

„Eftir gildistöku nýrra laga um viðskiptabanka og sparisjóði var álitsbeiðanda breytt í viðskiptabanka.

Meginhlutverk álitsbeiðanda var í upphafi að vera reikningsbanki og þjónustubanki sparisjóðanna á sviði alþjóðaviðskipta, lausafjárstýringar og fjármögnunar. Árið XXXX voru gerðar breytingar á áherslum í rekstri álitsbeiðanda og fram á mitt ár XXXX óx starfsemi álitsbeiðanda nokkuð.

Vegna tengsla álitsbeiðanda við banka sem störfuðu hér á landi fyrir bankahrun hafði fall þeirra mikil áhrif á rekstur álitsbeiðanda. Þann XX.XX.XXXX tók fjármálaeftirlitið yfir vald hluthafafundar álitsbeiðanda og vék stjórn hans frá. Þann XX.XX.XXXX var skipuð skilanefnd yfir álitsbeiðanda og þá var honum skipuð slitastjórn þann XX.XX.XXXX. Álitsbeiðandi sinnti þó áfram fjármálaþjónustu allt fram til þess að bankaleyfi hans var afturkallað þann XX.XX.XXXX.

Álitsbeiðandi óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á skattalegum álitamálum sem rakin eru í beiðni þessari. Umrædd álitamál varða skattskil og reikningsskil álitsbeiðanda vegna ársins XXXX. Þó svo að álitaefnin kunni, eftir atvikum, að vera að einhverju leyti afturvirk í eðli sínu, verður ekki séð að um sé að ræða beiðni um ráðstafanir sem þegar hafa verið gerðar, í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga um bindandi álit í skattamálum. Þvert á móti, varða þessi álitamál framtíðaráform álitsbeiðanda í slitameðferð hans, enda verður að eyða öllum óvissuþáttum áður en ákvörðun er tekin um úrlausn slitameðferðarinnar.“

Álitaefni:
Í álitsbeiðni eru sett fram neðangreind álitaefni sem óskað er bindandi álits um:

1. Álitsbeiðandi óskar bindandi álits á því hvort lög um skattskyldu lánastofnana eigi við um starfsemi hans í dag. Telji ríkisskattstjóri að umrædd lög eigi ekki við um starfsemi álitsbeiðanda, er þess óskað að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit á því á hvaða tímapunkti lögin eru talin hafa hætt að gilda um skattstofna hans.
2. Álitsbeiðandi óskar bindandi álits ríkisskattstjóra á því hvort honum sé heimilt að miða sérstök framlög á afskriftareikning útlána í skattskilum að öllu leyti við gjaldfærslur í rekstrarreikningi, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga um skattskyldu lánastofnana, enda heyri álitsbeiðandi undir lögin. Þá óskar álitsbeiðandi bindandi álits ríkisskattstjóra á því hvort honum sé heimilt að miða niðurfærslu á skráðum hlutabréfum í föllnum íslenskum banka við reikningsskil.
3. Álitsbeiðandi óskar bindandi álits ríkisskattstjóra á því hvort honum sé heimilt að nýta það rekstrartap sem myndast hefur í rekstri hans eftir að hann hóf slitameðferð. Þá er óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort álitsbeiðanda sé heimilt að nýta yfirfæranlegt tap á móti tekjum sem kunna að myndast í tengslum við eftirgjöf skulda, hvort sem hún eigi sér stað við nauðasamninga eða ekki. Ennfremur er óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort álitsbeiðanda sé heimilt að nýta yfirfæranlegt rekstrartap af framtíðartekjum sem kunna að myndast eftir að nauðasamningar komast á. Að því skal gætt að beiðni álitsbeiðanda tekur aðeins til tekna sem tengjast beint þeirri starfsemi sem rekin var af hálfu álitsbeiðanda áður en hann hóf slitameðferð.
4. Álitsbeiðandi óskar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort sá skilningur álitsbeiðanda sé réttur að ekki komi til tekjufærslu hjá honum við það að kröfuhafar breyti kröfum í nýtt hlutafé, eins og rakið er í beiðninni, enda kemur til fullrar tekjufærslu við það að kröfuhafar gefa eftir kröfur sínar í samræmi við skuldbindandi nauðasamning. Telji ríkisskattstjóri að það beri að taka að einhverju leyti tillit til bráðabirgðaákvæðis nr. XXXVI við lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, er þess óskað að ríkisskattstjóri veiti bindandi álit sitt á því með hvaða hætti ákvæðið komi til álita í tilviki því sem lýst er í álitsbeiðni.
   

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:
Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt, að um sé að ræða álitaefni er varðar verulega skattalega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefni þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs. Áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Álitið bindur þannig ekki skattyfirvöld með sama hætti gagnvart öðrum þeim er kunna telja sig vera í sambærilegri stöðu og atvik kunna að varða. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar þar á kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi og þar með álitið sjálft.

 Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann veiti álit sitt af þessu tilefni.

1. Gildandi lög og samþykktir
Álitsbeiðandi starfaði á sínum tíma sem viðskiptabanki og féll starfsemi hans undir lög nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana. Gildissvið þeirra laga er afmarkað í 1. gr. laganna, en þar segir:

„Lánastofnanir aðrar en eignaleigufyrirtæki, sbr. þó 2. gr., skulu með þeim takmörkunum, er síðar greinir, skyld til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað í samræmi við ákvæði laga um tekjuskatt.“

Hugtakið „lánastofnanir“ kemur inn í lögin með 1. gr. laga nr. 56/1994, um breyting á lögum um innlánsstofnanir, en áður afmarkaðist skattskyldusvið laga 65/1982 við viðskiptabanka, veðdeildir við innlánsstofnanir og opinbera fjárfestingasjóði. Jafnframt var 3. gr. laganna umorðuð með breytingarlögunum.

Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er var lögfest sem lög nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, segir:

„Hér er lagt til að skylda til þess að greiða tekjuskatt og eignarskatt í ríkissjóð samkvæmt lögum nr. 75/1981 nái til ríkisbankanna þriggja, þeirra fjögurra viðskiptabanka sem starfa undir hlutafélagaformi samkvæmt sérstökum lögum, sparisjóða sem starfa samkvæmt lögum nr. 69/1941 um sparisjóði og ennfremur til Söfnunarsjóðs Íslands, sbr. lög nr. 2/1888.“

Samkvæmt umfjöllun í greinargerð er þannig lagt til að undanþága framangreindra aðila frá skattskyldu samkvæmt 4. gr. þágildandi laga um tekjuskatt- og eignarskatt verði felld niður og aðilar þessir falli þar með undir gildissvið 2. gr. tekjuskattslaganna. Þá er tekið fram í athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins að ákvæði tekjuskattslaga um heimild til 5% niðurfærslu á viðskiptaskuldum eigi ekki við um innlánsstofnanir. Ákvæði laga nr. 65/1982 og 90/2003 skarast þannig með nokkuð sérstökum hætti, þannig að lög um tekjuskatt og eignarskatt gilda, nema annað sé berlega tekið fram um þá aðila sem teljast falla undir lög nr. 65/1982 á hverjum tíma. Eins og fram hefur komið þá verða ekki aðrar fjármálastofnanir felldar undir lög nr. 65/1982 en þær sem uppfylla skilyrði þess að teljast lánastofnanir. Gilda hér almennar hæfisreglur, þannig að sá aðili sem uppfyllir ekki skilyrði laga á ákveðnum tímapunkti til að eiga og bera samkvæmt því þar tilgreind réttindi og skyldur telst þar með falla utan laganna.

Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, segir að fjármálafyrirtæki sem fengið hefur starfsleyfi skv. 1.- 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. teljist lánastofnun í skilningi laganna. Í 9. gr. tilvitnaðra laga er svo fjallað um afturköllun starfsleyfis. Hér að framan kemur fram að starfsleyfi álitsbeiðanda til að starfa sem lánastofnun hafi verið afturkallað þann XX.XX.XXXX. Frá og með því tímamarki telst álitsbeiðandi ekki lengur lánastofnun í skilningi laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og er þegar af þeirri ástæðu brostinn grunnur til heimfærslu undir gildissvið laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnanna.

 Þessi niðurstaða fær einnig stoð í 3. gr. samþykkta álitsbeiðanda sem afhentar voru fyrirtækjaskrá þann XX.XX.XXXX þar sem tilgangur félagsins er nú tilgreindur sem „almenn eignaumsýsla, s.s. vegna almennra krafna, fasteigna, lausafjár, félaga, viðskiptabréfa, tryggingaréttinda og viðhald og varðveisla hvers konar réttinda. Tilgangur félagsins tekur til varðveislu, sölu, leigu og reksturs fasteigna, lánastarfsemi og skylds reksturs.“

2. Framlög á afskriftareikning útlána og meðferð hlutabréfa í föllnum íslenskum banka
Fram hefur komið að með 2. gr. laga nr. 56/1994 um breyting á lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana var ákvæði 3. gr. síðar nefndu laganna breytt með svofelldum hætti þannig að 3. gr. þeirra orðaðist svo:

„Heimildir til niðurfærslu viðskiptaskulda í 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. og 2. og 3. málsl. 5. tölul. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt gilda ekki um skattskylda aðila samkvæmt lögum þessum. Frá tekjum aðila sem skattskyldir eru samkvæmt lögum þessum má draga þau almennu og sérstöku framlög í afskriftareikning útlána sem gjaldfærð eru í rekstrarreikningi í samræmi við gildandi reglur um ársreikning þessara aðila. Staða afskriftareiknings útlána í árslok dregst frá við uppgjör á eignarskattsstofni. Færsla á tillögum í afskriftareikning innan eigin fjár er ekki heimilt að draga frá tekjum. Þessi eiginfjárreikningur skal ekki dreginn frá við uppgjör á eignarskattsstofni.“

Þær sérstöku reglur sem vísað er til hér að ofan með síðari breytingum taka einungis til skattskila þeirra, sem falla undir lög 65/1982 samkvæmt skilgreiningu á hugtakinu lánastofnun, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 161/2002. Þannig eru einungis þeir sem falla undir lögin bundnir af því banni sem tekur til niðurfærslu viðskiptaskulda, sbr. 1. mgr. 3. gr., en að sama skapi heimilast þeim einum að nýta sér þær heimildir sem tilgreindar eru í 2. mgr. 3. gr. laganna En þær auknu afskriftaheimildir sem þar eru heimilaðar og falla í hlut þeirra einna sem skattskyldir eru skv. 1. gr. laga nr. 65/1982, verða ekki skýrðar einar og sér með rýmkandi hætti, þannig að þær taki jafnt til aðstæðna annarra aðila, þótt þeir telji að einhverju leyti að sambærilegar séu, enda ber samkvæmt almennum lögskýringarsjónarmiðum að túlka sérákvæði og allar undanþágur frá skattskyldu þröngt.

Svo sem að framan greinir er það álit ríkisskattstjóra að eftir að starfsleyfi álitsbeiðanda var afturkallað þann XX.XX.XXXX gildi lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, alfarið um skattskil hans. Frá og með þeim tímapunkti skal hann því alfarið haga skattskilum sínum í samræmi við framangreind lög um tekjuskatt. Verður því að telja að álitsbeiðanda sé ekki heimilt að fylgja þeirri framkvæmd sem kveðið er á um í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 65/1982 frá og með því tímamarki.

Álitsbeiðandi óskar einnig álits ríkisskattstjóra á því hvort honum sé heimilt að miða niðurfærslu á skráðum hlutabréfum í föllnum íslenskum banka við reikningsskil. Samkvæmt 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga frá tekjum lögaðila sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hafa gjaldþrota. Sama gildir um hlutafé sem tapast vegna þess að það hefur verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991. Ákvæði þetta var lögtekið með a-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 30/1995, segir svo um þessa breytingu, sbr. þingskjal nr. 733 á 118. löggjafarþingi 1994-1995:

„... er lagt til að 4. tölul. verði breytt á þann veg að rekstraraðilum verði heimilt að færa til gjalda hlutafé sem tapast hefur vegna gjaldþrots eða nauðasamninga. Gert er ráð fyrir því í ákvæðinu að hið tapaða hlutafé verði fært niður í beinu framhaldi af því að það tapast.“

Af þessu er ljóst að löggjafinn hefur byggt á því að tapað hlutafé yrði ekki dregið frá tekjum fyrr en að loknum gjaldþrotaskiptum. Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóri að álitsbeiðanda sé ekki heimilt að færa til frádráttar tekjum hlutabréf í „föllnum íslenskum banka“ fyrr en að loknum skiptum á búi bankans, sbr. 160. og 162. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl.

3. Yfirfæranlegt rekstrartaps
Í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkri starfsemi megi draga:

„Eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.“

Samkvæmt samþykktum álitsbeiðanda sem bárust fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra þann XX.XX.XXXX segir að félagið sé viðskiptabanki og starfi samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, og lögum nr. 2/1995 um hlutafélög. Í tilkynningu og samþykktum sem bárust fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra þann XX.XX.XXXX segir að félagið sé viðskiptabanki og starfi samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki og lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Álitsbeiðandi starfaði eins og áður segir sem viðskiptabanki, sbr. lög 161/2002, um fjármálafyrirtæki, þar til starfsleyfi hans var afturkallað þann XX.XX.XXXX. Af álitsbeiðni má ráða að tap það sem um ræðir myndaðist í bankastarfsemi hans og þeim rekstri sem farið hefur fram eftir að bankaleyfi félagsins var afturkallað, en sá rekstur hefur einskorðast við að hámarka virði eigna af bankastarfsemi og þar með endurheimtur kröfuhafa félagsins. Fram kemur í álitsbeiðni að ekki standi til að gera neinar breytingar á þeim rekstri álitsbeiðanda, hefja nýjan rekstur eða víkka út starfsemi hans. Ríkisskattstjóri fellst því á að um samfellda starfsemi hafi verið að ræða.

Ríkisskattstjóri telur að á meðan rekstur álitsbeiðanda helgast af uppgjöri og slitum félagsins í kjölfar bankahruns og setningu laga nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., sé heimilt að nýta yfirfæranlegt rekstrartap á móti rekstrartekjum að teknu tilliti til þess tíu ára hámarkstíma sem lögfestur er í fyrrnefndum 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt rekstrartekjur verði til vegna eftirgjafar á skuldum. Verði á hinn bóginn einhver sú breyting á rekstri álitsbeiðanda að ekki geti lengur talist vera um að ræða samhangandi uppgjörsferli eða ekki um eðlilegan rekstrartilgang að ræða, komi til skoðunar hvort framangreind skilyrði fyrir nýtingu eftirstöðva rekstrartaps séu uppfyllt. Verður ekki fullyrt um það á þessu stigi málsins heldur verður að skoða það sérstaklega, ef og þegar sá tími kemur.

4. Umbreyting krafna í hlutafé
Um breytingu krafna í hlutafé er fjallað í 6. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XXXVI í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar segir:

„Þegar kröfu er breytt í hlutafé í hinu skuldsetta félagi í stað eftirgjafar skal það talið fullnaðargreiðsla hennar. Aðilar geta samið um niðurfellingu á hluta kröfunnar áður en slík greiðsla með hlutafé er innt af hendi. Sé skipt á kröfu og hlutafé skal fara fram mat á verðmæti hlutafjárins og skal matsverðið miðast við þann dag þegar skiptin eiga sér stað. Skuldara ber að tekjufæra mismun á verðmæti hlutafjárins og bókfærðu verði kröfunnar og matsverði hlutafjárins. Mat á verðmæti hlutafjár skal unnið af óháðum matsaðila þegar skipti á kröfu og hlutafé fara fram á milli eignatengdra aðila.“

Af framangreindu er ljóst að við breytingu á kröfu í hlutafé skal fara fram mat á verðmætum og sé um jöfn verðmæti að ræða, þ.e. krafa telst jafn verðmæt hlutafé, þá myndast hvorki réttur til gjaldfærslu afskriftar vegna tapaðrar kröfu hjá kröfuhafa né skattskyldar tekjur í hendi skuldara. Hið gagnstæða gildir sé krafan ýmist metin verðmætari eða verðminni en móttekið hlutafé og ber þá skuldara eftir atvikum að tekjufæra mismuninn, en réttindi og skyldur kröfuhafa ráðast að sama skapi af verðmætamati í skiptum þessum. Regla þessi var m.a. sett til þess að viðskipti aðila við þessar aðstæður endurspegluðu raunverulegt verðmæti hlutafjár í skattalegu tilliti.

Samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, ber í öllum tilvikum að telja til skattskyldra tekna eftirgjöf skulda sem tengjast atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Sú regla er ótvíræð og var með lögum nr. 104/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, ekki gerð nein breyting á því að öðru leyti en að gefin var tímabundin heimild, að uppfylltum tilteknum skilyrðum, til að telja einungis ákveðið hlutfall þeirrar fjárhæðar sem gefin er eftir til skattskyldra tekna. Með 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var síðan m.a. heimilað að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafar skulda sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Í lögum um tekjuskatt er ekki að finna frekari lagaheimildir til að undanþiggja eða fresta tekjufærslu hjá lögaðilum og öðrum rekstraraðilum á eignaauka, sem ávinnst við brottfall skulda samkvæmt 3. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti, sbr. einnig 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Í þeim tilvikum þegar á slíkt reynir helst í hendur í samræmi við almennar meginreglur tekjuskattslaga að kröfuhafa heimilast eftir atvikum afskriftir þeirra krafna sem um ræðir, sbr. 3. tölul. 31. gr. síðast tilvitnaðra laga og samsvarandi tekjufærsla hjá þeim, sem með þessum hætti er leystur undan því að standa skil á skuldum sínum sem eftir aðstæðum hafa gengið til öflunar aðfanga, sem gjaldfærð hafa verið í viðkomandi rekstri. Um niðurfellingu umræddra skulda fer því eftir greindum ákvæðum tekjuskattslaga nr. 90/2003, þ.m.t. bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XLIV eftir því sem við á.

Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu um framborin álitaefni:

1. Ríkisskattstjóri telur að lög um skattskyldu lánastofnana nr. 65/1982 gildi ekki um álitsbeiðanda eftir XX.XX.XXXX þegar bankaleyfi hans var afturkallað. Eftir þann tíma gilda alfarið lög nr. 90/2003, um tekjuskatt.
2. Ríkisskattstjóri telur að álitsbeiðanda sé ekki heimilt frá og með þeim degi sem bankaleyfi álitsbeiðanda var afturkallað að miða sérstök framlög á afskriftareikning útlána við gjaldfærslur á rekstrareikning skv. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana. Ríkisskattstjóri telur að við gjaldfærslu á hlutafé í föllnum íslenskum banka sé álitsbeiðanda óheimilt að miða við annað tímamark en lok gjaldþrotaskipta, sbr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
3. Ríkisskattstjóri fellst á að álitsbeiðanda sé heimilt að nýta rekstrartap félagsins, sem myndast hefur í slitameðferð, á móti tekjum sem myndast í tengslum við eftirgjöf skulda í slitameðferð. Að því er varðar nýtingu á eftirstöðvum rekstrartaps eftir að gerð nauðasamninga lýkur fellst ríkisskattstjóri á að slíkt sé einungis heimilt svo fremi sem að rekstrartekjur séu í beinum tengslum við uppgjör og slitameðferð álitsbeiðanda og eðlilegan rekstrartilgang í því samhengi.
4. Um breytingu á kröfum í hlutafé fer eftir bráðabirgðaákvæði nr. XXXVI í lögum nr. 90/2003. Ef verðmæti kröfu og hlutafjár er metið jafn verðmætt kemur ekki til tekjufærslu/gjaldfærslu hjá aðilum við þau skipti ein og sér.