Bindandi álit nr. 10/13

11.10.2013

Fyrirætlun álitsbeiðanda:

Álitsbeiðandi hefur í hyggju að gera viðauka við ráðningarsamninga tiltekinna starfsmanna þar sem kveðið verði á um að viðkomandi starfsmaður ávinni sér rétt til að fá afhent hlutabréf í álitsbeiðanda.

Málavextir og röksemdir álitsbeiðenda:

Fyrirhugaðir viðaukar koma til með að kveða á um að viðkomandi starfsmaður ávinni sér rétt til að fá afhent hlutabréf í álitsbeiðanda. Fjöldi hluta sem hver starfsmaður getur fengið er persónubundinn og ræðst af ákvæðum viðaukans. Ekki verður um að ræða sama fjölda fyrir alla starfsmenn og greiðsla hlutafjár samkvæmt viðaukanum er ekki árangurstengd.

Starfsmennirnir munu ávinna sér ákveðinn rétt á mánuði frá því að viðaukinn er gerður og fást fyrstu hlutirnir afhentir 1. september að þremur árum liðnum frá því að 12 mánaða ávinnslutímabili lýkur. Rétturinn er þó skilyrtur þannig að viðkomandi starfsmaður verði við störf hjá álitsbeiðanda þegar þriggja ára tímabilinu lýkur að öðrum kosti fær hann enga hluti. Frá þessari reglu er þó sú undantekning ef starfsmanni er sagt upp störfum án þess að um sé að ræða brot í starfi.

Fyrir afhendingu hlutanna er þannig ekki ljóst hvert virði þeirra verður enda kemur það til með að ráðast af gengi hlutabréfa í álitsbeiðanda. Þá sé ennfremur ekki ljóst hvort starfsmaðurinn fái hlutina afhenta en það sé háð því skilyrði að hann sé nægilega lengi í starfi. Starfsmaðurinn geti þannig ekki ráðstafað þeim hlutum sem hann kunni að fá afhenta fyrr en við afhendingu sbr. 5. gr. viðaukans. Álitsbeiðandi gerir ráð fyrir því að það tímabil sem réttindi ávinnist geti verið allt frá einu ári og eftir atvikum lengra.

Álitsbeiðandi telur að virtum efnisákvæðum væntanlegra viðauka að þeir starfsmenn sem samið verður við á þennan hátt eignist ekki beina kröfu á hendur álitsbeiðanda fyrr en á afhendingardegi hlutanna og að ekki sé um skattskyldar tekjur að ræða fyrr en við afhendingu hlutanna þar sem ekki liggi fyrir hvort skilyrði afhendingar verði uppfyllt, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af þeim sökum komi ekki til staðgreiðsluskyldu fyrr en við afhendingu enda verði fyrst þá uppfyllt skilyrði A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem kveður á um að tekjur séu skattskyldar skv. 7. gr. laga um tekjuskatt.

Þá vísar álitsbeiðandi til þess að telji ríkisskattstjóri samt sem áður að krafa myndist á öðrum tímapunkti en við afhendingu þá liggi hvorki fyrir fjárhæð umræddra tekna né heldur hvort þær verði nokkurn tíma afhentar fyrr en komið er að þeim tímapunkti afhendingar sem viðaukinn tilgreini.

Álitsbeiðandi bendir á að þó ekki sé um kaupréttarsamning að ræða þá hafi regla 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, „hlotið almenna viðurkenningu í skattframkvæmd, þ.e. að hlutafé skuli meta til fjárhæðar þannig að gangverð í kauphöll sé notað við afhendingu, en ella að horft sé til gangverðs í viðskiptum ef hlutafé er ekki skráð í kauphöll og loks að horft sé til bókfærðs virði eiginfjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi.“

Álitsbeiðandi telur að framangreint ákvæði eigi í raun að ráða fjárhæð kröfunnar sem myndist og greidd verður við afhendingu samkvæmt viðaukanum. Verðmæti hlutanna sem afhentir verða sbr. framangreinda reglu, myndar þannig skattstofn og þar með stofn til innheimtu staðgreiðslu.

Þá vísar álitsbeiðandi til þess að afhending hlutanna teljist til grunnlauna viðkomandi starfsmanna. Fjárhæðin ráðist af ókomnum atvikum en þegar hún liggi fyrir þá sé um að ræða rekstrarkostnað í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda um launakostnað að ræða. Hið sama eigi við um greiðslur í lífeyrissjóð.

Álitaefnið:

• Að ekki beri að halda eftir staðgreiðslu fyrr en að afhendingu hluta samkvæmt skilmálum viðaukans kemur.
• Að staðgreiðslu opinberra gjalda beri að reikna út frá skattstofni sem sé skráð verðmæti afhentra hluta samkvæmt gengi í kauphöll, en ella beri að miða við verðmæti í nýlegum viðskiptum með hlutafé í álitsbeiðanda og loks miðað við bókfært virði eigin fjár álitsbeiðanda samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi eftir því sem við á.
• Heimilt verði að draga frá skattskyldum tekjum álitsbeiðanda þá fjárhæð sem reiknuð er sem skattstofn til staðgreiðslu að viðbættum greiðslum í lífeyrissjóð vegna afhendingu hlutanna.

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:

Tímamark staðgreiðslu

Óumdeilt er í máli þessu að þau hlunnindi, sem fólgin eru í hlutabréfum í álitsbeiðanda, sem starfsmenn hans kunna að fá afhent á grundvelli þeirra viðauka sem lýst hefur verið hér að framan teljist til skattskyldra tekna, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, tekur staðgreiðsla samkvæmt lögunum til tekjuskatts manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. og tilteknum töluliðum 3. gr. tekjuskattslaga. Hið sama á við um útsvar skv. ákvæðum laga um tekjustofna sveitarfélaga og tryggingagjalds skv. lögum um tryggingagjald.

Í 1. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987 kemur fram að til launa samkvæmt lögunum teljist endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu og meðal tekna sem upp eru talin í dæmaskyni eru fríðindi og hlunnindi hvers konar. Ákvæði 4. gr. laganna tilgreinir hverjir teljist launamenn samkvæmt lögunum en í 1. tölul. 4. gr. kemur fram að maður sem fær endurgjald fyrir starfa sem hann innir af hendi á ábyrgð launagreiðanda teljist vera launamaður samkvæmt lögunum. Í 1. tölul. 7. gr. laganna kemur svo fram að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun skv. 5. gr.

Af framangreindu er ljóst að hlunnindi þau sem álitsbeiðandi hyggst veita tilteknum starfsmönnum sínum með þeim samningsviðaukum sem lýst er í álitsbeiðni teljast óumdeilanlega til staðgreiðsluskyldra tekna þeirra starfsmanna sem um ræðir enda lýtur fyrsta álitaefnið að því hvenær álitsbeiðanda beri að halda eftir staðgreiðslu af umræddum hlunnindum.

Í álitsbeiðni kemur fram, sbr. og drög að samningsviðauka sem fylgdi álitsbeiðni, að starfsmaðurinn muni vinna sér inn tiltekinn fjölda hluta í hverjum mánuði frá því að samningsviðaukinn hefur verið undirritaður. Þannig muni starfsmaðurinn eiga rétt til tiltekinna fjölda hluta eftir því sem mánuðir líða frá undirritun þó svo að afhending umræddra hluta sé háð skilyrðum sem mögulega verði uppfyllt á síðari tímapunkti.

Í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, er að finna ákvæði um tekjutímabil, þ.e. á hvaða tímamarki tekjur komi til tekjufærslu og skattlagningar. Almenna reglan er að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða sbr. 2. mgr. 59. gr. áður nefndra laga um tekjuskatt. Þessi meginregla, kröfustofnunarreglan svokölluð, var lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur verið í lögum óbreytt síðan þá. Í athugasemdum með 8. gr. þess frumvarps sem varð að lögum nr. 6/1935, greinin varð 7. gr. laganna, segir svo:

„Að lokum er bætt við greinina því nýmæli að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Yfirskattanefnd hefur í fjölda úrskurða tekið afstöðu til þess hvenær um óvissar tekjur sé að ræða. Í úrskurði nefndarinnar nr. 61/2007 sem birtur er á vefsíðu hennar kemur fram að greiðsla frá lífeyrissjóði hafi verið óvissar tekjur í skilningi framangreinds ákvæðis og að greiðsluna hafi borið að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun var tekin um hana. Í máli þessu hafði kærandi átt í deilum við lífeyrissjóð um rétt sinn gagnvart sjóðnum. Úr þeirri deilu var ekki leyst fyrr en á árinu 2004 þegar sátt náðist og fór umrædd greiðsla fram á því ári. Sama niðurstaða var í úrskurði nr. 183/2002 sem einnig er birtur á vefsíðu yfirskattanefndar. Í þeim úrskurði segir svo:

„Eftir því sem fram er komið í málinu og fyrirliggjandi gögn þess bera með sér verður ekki séð að fyrrgreind fjárhæð bóta vegna tímabundins tekjutjóns hafi legið fyrir á árinu 1996, jafnvel þótt ljóst hafi verið að um bótaskyldu var að ræða.  Samkvæmt þessu verður að telja að umrædd greiðsla hafi verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 [nú 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003] þar til samkomulag tókst um hana og fjárhæð hennar og hún var greidd. Af því leiðir að greiðsluna bar að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hafði verið tekin um hana.“

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 203/2005, einnig birtur á heimasíðu nefndarinnar, var deilt um hvenær bæri að tekjufæra umboðslaun frá erlendum vátryggingafélögum. Kærandi hélt því fram að um óvissar tekjur væri að ræða þar sem hann fengi ekki rétt til teknanna fyrr en við tilteknar aðstæður og að honum bæri að endurgreiða umboðslaunin ef vátryggingataki segði upp viðskiptum sínum við tryggingafélögin innan tiltekins tíma. Í úrskurði sínum lagði yfirskattanefnd til grundvallar að fjárhæð þóknunar vegna hvers einstaks vátryggingasamnings hafi legið fyrir þegar fyrsta iðgjaldagreiðsla barst tryggingafélagi frá vátryggingataka og á þeim tímapunkti hafi þóknun kæranda verið gjaldkræf. Með vísan til þess þá væri ekki um óvissar tekjur að ræða þrátt fyrir að kæranda hafi borið að endurgreiða hluta af þóknuninni ef vátryggingasamningi yrði sagt upp. Um það ættu við almennar reglur um leiðréttingu tekjufærslu á grundvelli þess að viðskipti ganga til baka. 

Í fyrrnefndu úrskurðunum tveimur er því slegið föstu að um óvissar tekjur sé að ræða þegar ekki liggur endanlega fyrir um tekjufjárhæðina þó svo að krafan sem slík hafi myndast á fyrri tímapunkti. Þriðji úrskurðurinn kveður aftur á móti á um að hafi greiðsla verið innt af hendi þá geti ekki verið um óvissar tekjur að ræða þrátt fyrir að leiðrétting eða endurgreiðsla geti farið fram síðar.

Álitsbeiðandi tiltekur í beiðni sinni að fyrir afhendingu hlutanna sé ekki ljóst hvert virði þeirra sé enda ráðist það af gengi á hlutabréfum í álitsbeiðanda. Í samningsviðauka þeim er fylgdi álitsbeiðni kemur ennfremur fram að útreikningur á skattstofni skuli fara fram miðað við markaðsvirði á afhendingardegi.

Í 2. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að til skattskyldra tekna teljist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Þó svo ekki sé um eiginlegan kaupréttarsamning að ræða milli álitsbeiðanda og starfsmanna telur ríkisskattstjóri að hafa megi umrætt ákvæði til hliðsjónar vegna þess álitaefnis sem hér er til umfjöllunar, þ.e. tímamark staðgreiðslu.

Að framangreindu virtu og með vísan til þeirra sjónarmiða sem fram koma í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 203/2005 og 61/2007 er ríkisskattstjóri þeirrar skoðunar að álitsbeiðanda sé skylt að halda eftir staðgreiðslu af þeim hlunnindum sem starfsmanni kann að hlotnast samkvæmt viðauka við ráðningarsamning á því tímamarki sem honum er skylt að afhenda starfsmönnum hluti skv. nefndum viðauka sbr. og meginregla 2. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig 1. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Ákvörðun launa og afdráttur

Í skattmati ríkisskattstjóra sem fjármála- og efnahagsráðherra staðfestir sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að þau gæði og hlunnindi sem ekki hafa verið í krónum talin, skuli meta til peningaverðs og talin til tekna á því verði. Ennfremur kemur fram að þau skuli metin til tekna á gangverði eða markaðsverði á hverjum tíma nema um þau eigi sérstakt tekjumat sem nánar er svo tilgreint í skattmatinu.

Ákvæði 9. gr. tekjuskattslaga tekur samkvæmt orðalagi sínu til starfsmanna sem kaupa hlutabréf samkvæmt kauprétti. Matsregla sú sem ákvæðið hefur að geyma er til þess fallin að verðleggja þann mun sem er á verði hlutabréfa sem starfsmönnum bjóðast á grundvelli kaupréttarsamninga og raunverulegu verðmæti umræddra hlutabréfa.

Að framangreindu virtu og með vísan til þess tilgangs sem matsregla 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hefur er það álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðanda beri að reikna staðgreiðslu út frá skattstofni sem er skráð verðmæti afhentra hluta samkvæmt gengi í kauphöll. Séu hlutabréf í álitsbeiðanda ekki skráð í kauphöll telur ríkisskattstjóri að taka beri mið af þeirri reglu sem fram kemur í áðurnefndri 9. gr. tekjuskattslaga þar sem fram kemur að séu hlutabréf ekki skráð í kauphöll skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Í þessu sambandi áréttar ríkisskattstjóri þau grunnsjónarmið sem liggja að baki 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Frádráttarbærni hlunninda og launatengdra gjalda

Álitsbeiðandi óskar eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti að honum verði heimilt í skattskilum sínum að draga frá skattskyldum tekjum þá fjárhæð sem reiknuð er sem skattstofn til staðgreiðslu að viðbættu mótframlagi hans í lífeyrissjóð vegna þeirra hluta sem hann hyggst afhenda starfsmönnum. Um sé að ræða launakostnað sem sé frádráttarbær skv. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að frá tekjum lögaðila sé heimilt að draga rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem á árinu ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. sömu laga kemur svo fram að frádráttarbær rekstrarkostnaður séu þau gjöld sem á árinu eiga að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal iðgjöld til öflunar lífeyrisréttinda starfsmanna í lífeyrissjóði sem starfa á grundvelli laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða.

Ákvæði 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, kveður á um hvaða kostnaður telst vera frádráttarbær launakostnaður og kemur fram í 1. mgr. að til kostnaðar teljist hvers konar launagreiðslur, hverju nafni sem nefnast, hvort sem greitt er með reiðufé, hlunnindum eða með öðrum hætti. Þá kemur fram í 3. mgr. að séu laun greidd í hlunnindum, líkt og í því máli sem hér er til álitsgjafar, þá sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum hærri fjárhæð en sem kostnaðarverði hlunnindanna nemur.

Að framangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að álitsbeiðanda sé heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum þá fjárhæð sem reiknuð er sem skattstofn til staðgreiðslu þeirra starfsmanna sem fá afhenta hluti á grundvelli samningsviðaukans.

Hvað varðar mótframlag launagreiðanda í lífeyrissjóð þá kemur fram í samningsviðauka að skylda til greiðslu lífeyrissjóðsiðgjalda af þeim tekjum sem um ræðir fari eftir lögum hverju sinni. Ennfremur kemur fram í viðaukanum að verðmæti hlutanna á afhendingardegi skuli vera stofn til greiðslu lífeyrissjóðsiðgjalds bæði hjá álitsbeiðandanum og starfsmanninum.

Í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, kemur fram að stofn til iðgjalds skuli vera allar tegundir launa eða þóknana fyrir störf sem skattskyld eru skv. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt. Þá kemur fram í 3. málsl. 1. mgr. 3. gr. að til gjaldstofns skuli þó ekki telja hlunnindi sem greidd eru í fríðu og svo er í dæmaskyni talið upp s.s. fatnaður, fæði og húsnæði. Umræddur málsliður var ekki í upphaflegu frumvarpi sem lagt var fram á Alþingi. Meirihluti efnahags- og skattanefndar Alþingis lagði til umrædda breytingu og í nefndaráliti kemur eftirfarandi fram:

„Jafnframt felst í þessu sú efnisbreyting að ekki verður tekið iðgjald af hlunnindum, enda almennt ekki gert nú.“

Eins og rakið hefur verið hér að framan þá teljast hlunnindi sem greidd eru í fríðu ekki til gjaldstofns iðgjalds í lífeyrissjóð sbr. 3. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, en óumdeilt er að umrædd hlunnindi mynda stofn til tryggingagjalds sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Það er álit ríkisskattstjóra að nefnt ákvæði laga nr. 129/1997 beri að túlka með þeim hætti að þær tekjur sem um er rætt í áliti þessu myndi ekki stofn til greiðslu lífeyrissjóðsiðgjalds. Skylda til greiðslu mótframlags ræðst þannig af tilvitnuðu ákvæði. Af beinu orðalagi 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ljóst að mótframlag í lífeyrissjóð telst til rekstrarkostnaðar, sbr. og 9. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt gildandi lögum er þannig í dag heimilt að draga skyldubundið mótframlag í lífeyrissjóð frá rekstrartekjum. Vegna hugleiðinga álitsbeiðanda um hvort slíkt yrði heimilt ef lögum yrði breytt og umræddar tekjur yrðu felldar undir gjaldstofn til greiðslu lífeyrissjóðsiðgjalda þá bendir ríkisskattstjóri á að eðli máls samkvæmt miðast niðurstöður í bindandi álit við gildandi lög á hverjum tíma svo sem að framan greinir.

Að síðustu bendir ríkisskattstjóri á í þessu sambandi að í 5. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er að finna ákvæði sem tekur til þess hvenær framlag launagreiðanda til öflunar lífeyrisréttinda telst til skattskyldra tekna. Kjósi álitsbeiðandi að greiða í lífeyrissjóð af þeim tekjum sem hér um ræðir þarf að gæta að framangreindu ákvæði. Um þetta er aftur á móti ekki spurt í álitsbeiðni og fjallaði ríkisskattstjóri ekki frekar um það í áliti sínu.

Álitsorð:

• Álitsbeiðandi skal halda eftir staðgreiðslu af tekjum samkvæmt viðauka við ráðningarsamninga starfsmanna þegar hann afhendir umrædda hluti til starfsmanna.
• Álitsbeiðanda ber að reikna staðgreiðslu út frá skattstofni sem er ákvarðað er í samræmi við ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
• Álitsbeiðanda er heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum þá fjárhæð sem reiknuð er sem skattstofn til staðgreiðslu þeirra starfsmanna sem fá hluti afhenta á grundvelli viðauka við ráðningarsamninga. Ríkisskattstjóri vísar frá því álitamáli sem snýr að gjaldfærslu mótframlags í lífeyrissjóð.