Bindandi álit nr. 05/14

19.11.2014

Málsatvik og fyrirætlanir álitsbeiðanda:

Álitsbeiðandi seldi á árinu 2014 hlutabréf með hagnaði. Söluandvirðið fékk álitsbeiðandi greitt annars vegar með reiðufé og hins vegar með ríkisskuldabréfum.

Álitsbeiðandi telur sig eiga rétt á því að fresta skattlagningu á þeim hluta söluhagnaðarins sem greiddur var með ríkisskuldabréfunum á grundvelli 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Öll skuldabréfin eru til lengri tíma en þriggja ára og höfuðstólsendurgreiðsla þeirra er í engu tilviki eftir skemmri tíma en þrjú ár. Í álitsbeiðni er tekið fram að álitsbeiðandi geti ekki notað skattskyldan söluhagnað til að fyrna aðrar eignir eða lækka stofnverð sams konar eigna svo sem nefnt er í 27. gr. tekjuskattslaga.

Röksemdir álitsbeiðenda:

Álitsbeiðandi telur álitaefnið fyrst og fremst snúast um túlkun á hugtakinu skuldaviðurkenning í 27. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en engar sérstakar leiðbeiningar séu gefnar í ákvæðinu um hvaða skuldaskjöl teljist falla undir hugtakið í þessu sambandi. Af þeim sökum telur álitsbeiðandi það liggja beinast við að túlka beri ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan, þ.e. að það eigi við skuldaviðurkenningar almennt, þ.m.t. þegar skuldaviðurkenningar ríkissjóðs eru notaðar sem greiðsla á söluandvirði eins og var gert í tilviki álitsbeiðanda. Slík túlkun yrði í samræmi við það að skuldaviðurkenningar geta samkvæmt 27. gr. verið framseljanlegar, a.m.k. í einhverjum tilvikum. Þá sé sérstaklega tekið fram að til skuldaviðurkenninga teljist ekki þær skuldir sem hvíli á hinni seldu eign og kaupandi tekur að sér að greiða. Telur álitsbeiðandi að með gagnályktun megi ætla að hugtakið skuldaviðurkenning geti tekið til skulda sem hvíla á öðrum eignum. Þá sé jafnframt gert ráð fyrir því að um fleiri en eina skuldaviðurkenningu geti verið að ræða.

Álitsbeiðandi bendir á að hugtakið skuldaviðurkenning komi einnig fram í 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. tekjuskattslaga, en samkvæmt því teljist til gjalda afföll af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldaviðurkenningum enda sé kaupandi bréfanna nafngreindur. Í lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996 sé einnig vísað til skuldaviðurkenninga sbr. ákvæði 4. mgr. II. bráðabirgðaákvæðis, sem lögfest var með lögum nr. 133/1996. En ákvæðið er svohljóðandi:

„Skuldaviðurkenningar, sem teknar eru sem greiðsla söluandvirðis samkvæmt kaupsamningi og eru í eigu seljanda, skulu metnar á uppreiknuðu verði í árslok 1996.“

Í álitsbeiðni er rakið að umræddu ákvæði hafi verið bætt við upphaflegt frumvarp í meðförum þingsins og að í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar með breytingatillögunni, sbr. þskj. 232, 143. mál, komi fram að hér sé um að ræða markaðsbréf eins og húsbréf svo og önnur skuldabréf og víxla.

Álitsbeiðandi telur að orðalag tilvitnaðra ákvæða gefi skýrt til kynna að skuldabréf, þ.m.t. ríkisskuldabréf falli undir hugtakið skuldaviðurkenning, sem feli aftur á móti í sér víðara hugtak en skuldabréf, og taki einnig til víxla og annarra gerninga þar sem skuld er viðurkennd.

Álitsbeiðandi heldur því fram að skýra þurfi orðalag 27. gr. tekjuskattslaga til samræmis við tilvitnuð ákvæði, samkvæmt viðteknum lögskýringarsjónarmiðum, enda sé ekkert sem gefi tilefni til þess að hugtakið skuldaviðurkenning sé notað í annarri merkingu í ákvæðinu. 

Skoðun á lögskýringargögnum leiði í ljós að ákvæði 27. gr. hafi fyrst verið lögfest með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og að ákvæðið hafi lítið breyst síðan þá. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 segi svo um ákvæði 27. gr.:

„Heimild er veitt með vissum skilyrðum að dreifa tekjufærslu söluhagnaðar af seldri eign á sjö ár. Ákvæði þessarar greinar er nýmæli.“

Álitsbeiðandi bendir á að ekki verði séð af þingskjölum frá aðdraganda setningar laga 40/1978 að hugtakið skuldaviðurkenning hafi verið skilgreint að neinu leyti í þessu sambandi. Að mati álitsbeiðanda styðji þetta skoðun hans að túlka beri ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan.

Á 115. löggjafarþingi lagði fjármálaráðherra fram frumvarp til laga um breyting á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Í því frumvarpi var upphaflega lagt til að frestunarheimild 27. gr. yrði felld niður. Í athugasemdum með frumvarpinu sagði svo um þá tillögu:

„Í gildandi lögum er nú ákvæði þess efnis að sé hluti söluandvirðis, sem falið getur í sér skattskyldan söluhagnað, greiddur með skuldaviðurkenningu sé heimilt að telja söluhagnaðinn til tekna í hlutfalli við afborgunartíma þeirra. Þrátt fyrir þessa frestun er söluhagnaði, sem þannig er frestað, ekki breytt samkvæmt verðbreytingarstuðli.

Meginregla tekjuskattlagningar er að tekjur séu skattlagðar þegar þær verða til, þ.e. þegar þær eru greiddar viðkomandi eða koma fram sem eignaaukning hjá honum. Af tæknilegum ástæðum er ekki talið unnt að fylgja þessari reglu í öllum tilvikum, svo sem við eignaaukningu sem oft kemur ekki fram fyrr en við sölu viðkomandi eignar. Forsendur núverandi ákvæðis um enn frekari frestun á skattlagningunni byggðust á því að svo var litið á að greiðsla færi ekki fram fyrr en við innlausn skuldaviðurkenningar.

Nokkuð hefur verið óljóst hvaða greiðsluskuldbindingar á að fella undir hugtakið skuldaviðurkenning og hefur það m.a. orðið tilefni til ágreinings og með þeim breytingum sem orðið hafa á fjármagnsmarkaði á síðustu árum, er orðið erfiðara en áður að gera aðgreiningu milli verðpappíra sem eru eða geta verið ígildi greiðslu með reiðufé og hinna sem fela í sér raunverulega frestun á greiðslu. Þá hefur ákvæði þetta verið gagnrýnt fyrir þá ívilnun sem felst í því að söluhagnaðurinn hefur ekki tekið verðbreytingum. Sá sem ákvæðið hefur notað fær því lækkun á skattgreiðslum fyrir áhrif verðbólgu á sama tíma og hann kann að hafa fengið verðbætur og vexti af þeirri skattlagningu sem frestað var.

Af þessum ástæðum er í frumvarpinu lagt til að afnema núverandi frestunarheimild og að um söluhagnað gildi hin almenna regla, þ.e. að hann komi til skattlagningar við sölu óháð því í hvaða formi endurgjaldið er. Breyting þessi kemur fram í því að núverandi texti 27. gr. laganna er felldur út en í stað hans kemur ákvæði um samvinnuhlutabréf sbr. 2. lið hér að framan.“

Álitsbeiðandi bendir á að samkvæmt þessu hafi verið áhöld uppi um það hvaða skuldaviðurkenningar ættu að falla undir gildissvið frestunarheimildarinnar í 27. gr. Álitsbeiðandi hafi á hinn bóginn ekki séð að ágreiningur þessa efnis hafi verið borinn undir yfirskattanefnd eða komið til kasta dómstóla. Þá vísar álitsbeiðandi til framsöguræðu fjármálaráðherra þar sem áréttað var það sem fram kom í athugasemdum frumvarpsins.

Niðurstaðan hafi þó orðið sú að frumvarpinu var breytt í meðförum þingsins og ákveðið var að hafa frestunarheimildina óbreytta að öðru leyti en því að við 1. mgr. 27. gr. var bætt við nýjum málslið sem kvað á um að frestunarheimild skyldi falla niður ef skuldaviðurkenning yrði seld á þeim tíma sem heimilt er að dreifa söluhagnaði. Framsögumaður meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar komst svo að orði um þessa breytingu:

„Með breytingatillögu meirihluta nefndarinnar er lagt til að ákvæði 27. gr. laganna verði látin standa með þeim breytingum að sá söluhagnaður, sem skattgreiðslu er frestað af, taki verðbreytingum samkvæmt almennum reglum laganna og að við sölu skuldaviðurkenningar, á þeim tíma sem heimilt er að dreifa söluhagnaði, falli niður heimildin til að fresta skattlagningu söluhagnaðar.“

Í breytingunni felist að ef skuldaviðurkenningar væru seldar þá féllu frestunarheimildir niður. Álitsbeiðandi telur nærtækast að álykta að með þessu hafi löggjafinn verið að taka af skarið þannig að það skipti ekki máli hver væri útgefandi skuldaviðurkenningar, heldur væru þau skilyrði sett að lánið yrði að vera til a.m.k. þriggja ára og skuldaviðurkenninguna mætti ekki selja á frestunartímanum. Ef þessi skilyrði væru ekki uppfyllt væri ekki heimilt að fresta skattlagningu á söluhagnaðinum.

Í álitsbeiðni segir svo:

„Þessi lagabreyting virðist að áliti álitsbeiðanda til þess fallin að rétt sé að túlka hugtakið „skuldaviðurkenning“ eftir orðanna hljóðan og ákvæðið gildi þannig almennt um skuldaviðurkenningar enda séu þær til að lágmarki þriggja ára, óháð því hver útgefandi skuldaviðurkenningarinnar sé. Til þess að vikið sé frá skýru orðalagi lagaákvæðis þurfa að koma til sérstakar ástæður, sem ekki eru fyrir hendi í þessu tilviki. Því verður að líta svo á að það sé ekki skilyrði fyrir frestun að kaupandi gefi sjálfur út skuldaviðurkenningu, heldur geti hann líka greitt með skuldaviðurkenningu þriðja manns, svo lengi sem ekki er um að ræða skuldir sem hvíldu á hinni seldu eign.“

Þessari skoðun sinni til stuðnings vísar álitsbeiðandi til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 531/1991 sem fjallar um túlkun á frestunarheimild 27. gr. tekjuskattslaga. Í úrskurði nefndarinnar kemur fram að frestun söluhagnaðar til skattlagningar samkvæmt ákvæðinu fari eftir greiðslutíma skuldaviðurkenningarinnar, en ekki hvernig greiðslum af henni er háttað eða hvort um vanskil sé að ræða. Þannig sé ekki samhengi á milli þeirra greiðslna sem kaupandi innir af hendi og tímamarki skattlagningar hjá seljanda.

Álitsbeiðandi telur engin rök vera fyrir því að túlka ákvæði 27. gr. svo þröngt að það taki eingöngu til skuldaviðurkenninga sem kaupandi gefur út í eigin nafni, en ekki annarra skuldaviðurkenninga, s.s. ríkisskuldabréfa.

Álitaefnið:

Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti sínu að álitsbeiðandi:

• „eigi rétt á því að fresta hlutfallslega skattlagningu þess hluta söluandvirðis vegna sölu á hlutareign í A ehf. sem greitt var með ríkisskuldabréfum með vísan til 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda verði sótt um það á skattframtali og að eftirstæður líftími skuldabréfanna sé að lágmarki þrjú ár.“

Forsendur og niðurstöður ríkisskattstjóra:

Almennar reglur um skattlagningu söluhagnaðar af eignarhlutum í félögum er að finna í 18. og 19. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og í ákvæðum 20.-27. gr. laganna er að finna ýmis ákvæði um söluhagnað.

Meginreglan samkvæmt 1. mgr. 18. gr. er sú að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist til skattskyldra tekna á söluári og að ekki skiptir máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Óumdeilt er að söluhagnaður álitsbeiðanda fellur undir tilvitnað ákvæði.

Ákvæði 1. mgr. 27. gr. sem kveður á um heimild til frestunar á söluhagnaði er undantekning frá umræddri meginreglu 1. mgr. 18. gr. og er svohljóðandi:

„Nú selur skattaðili eign með skattskyldum söluhagnaði og hluti söluandvirðis hennar er greiddur með skuldaviðurkenningum til þriggja ára eða lengri tíma og er honum þá heimilt að telja það hlutfall af söluhagnaðinum sem svarar til hlutdeildar skuldaviðurkenninganna af heildarsöluverðmætinu til tekna hlutfallslega eftir afborgunartíma skuldaviðurkenninganna, þó ekki á lengri tíma en sjö árum. Þó fellur þessi heimild niður ef skuldaviðurkenning er seld á þeim tíma sem heimilt er að dreifa söluhagnaði. Til skuldaviðurkenninga í þessu sambandi teljast ekki þær skuldir sem hvíla á hinni seldu eign og kaupandi tekur að sér að greiða. Ríkisskattstjóra skal tilkynnt um notkun þessarar heimildar með fyrsta framtali eftir söludag. Þessa heimild má skattaðili þó aðeins nota að því marki sem hann hefur ekki getað notað hinn skattskylda söluhagnað til að fyrna aðrar eignir, eða lækka stofnverð sams konar eigna, í samræmi við ákvæði þessara laga.“

Ákvæðið var lögfest með 27. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt og í athugasemdum í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 kemur fram að um sé að ræða nýmæli. Með sama frumvarpi var lögfest áður nefnd meginregla um að söluhagnaður skyldi tekjufærast að fullu á söluári. Hvorki í frumvarpinu né athugasemdum með því er að finna nánari skilgreiningu á því hvað felist í hugtakinu „skuldaviðurkenning“.

Eins og rakið er í álitsbeiðni var lagt fram á 115. löggjafarþingi frumvarp til laga um breyting á þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt (mál nr. 205, þskj. 236). Í því frumvarpi var lagt til að frestunarheimildin í 27. gr. laganna yrði felld úr gildi. Í athugasemdum með upphaflega frumvarpinu er fjallað um að óljóst hafi verið hvaða greiðsluskuldbindingar eigi að fella undir hugtakið skuldaviðurkenning og að það hafi leitt til ágreinings. Þá segir orðrétt í athugasemdunum:

„... með þeim breytingum sem orðið hafa á fjármagnsmarkaði á síðustu árum, er orðið erfiðara að gera aðgreiningu milli verðpappíra sem eru eða geta verið ígildi greiðslu með reiðufé og hinna sem fela í sér raunverulega frestun á greiðslu.“[feitl. hér]

Af framangreindu orðalagi má ráða að tilgangurinn með frestunarheimild 27. gr. hafi verið sá að veita þeim sem fá hluta af kaupverði greidda með skuldaviðurkenningu sem raunverulega felur í sér frestun á greiðslu heimild til að greiða skatt af söluhagnaði í samræmi við afborgunartíma umræddra skuldaviðurkenninga, þó ekki á lengri tíma en sjö árum. Þeir sem aftur á móti hafa fengið hluta af kaupverði greiddan með verðbréfum sem telja má sem ígildi reiðufjár eigi ekki rétt á umræddri frestun á skattlagningu.

Framanritað fær einnig stoð í framsöguræðu þáverandi fjármálaráðherra þegar mælt var fyrir framangreindu þingmáli nr. 205, en í framsöguræðunni kemur fram:

„að nú hafi vaxið fram hér á landi sæmilega virkur hlutabréfa- og verðbréfamarkaður sem gefur þeim sem eiga pappíra sæmilegt tækifæri til að þess að fá peninga í stað pappíranna á tiltölulega skömmum tíma.“

Álitsbeiðandi bendir á það í álitsbeiðni að þrátt fyrir að vísað hafi verið til ágreinings um það hvað fælist í hugtakinu skuldaviðurkenning í athugasemdum með áður greindu frumvarpi þá verði ekki séð að sá ágreiningur hafi ratað til yfirskattanefndar eða komið til kasta dómstóla.

Af þessu tilefni er rétt að benda á að á árinu 1990 svaraði ríkisskattstjóri fyrirspurn þar sem óskað var eftir því að upplýst yrði hvort Spariskírteini ríkissjóðs gætu talist vera skuldaviðurkenning í skilningi ákvæða 27. gr. tekjuskattslaga. Í svarbréfi ríkisskattstjóra sem dagsett er 24. ágúst 1990 kemur eftirfarandi fram:

„Litið er svo á að með orðinu „skuldaviðurkenning“ í 27. gr. sé átt við skuldaviðurkenningu kaupanda til seljanda vegna sölu viðkomandi eignar. Spariskírteini ríkissjóðs verða því ekki talin skuldaviðurkenning í skilningi 27. gr. og er því óheimilt í þessu tilfelli að dreifa skattskyldum söluhagnaði skv. 27. gr. skattalaganna.“

Í álitsbeiðni er vísað til þess að skýra þurfi orðalag 27. gr. til samræmis við 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. tekjuskattslaga og 4. mgr. bráðabirgðaákvæðis II við lög nr. 94/1996, samkvæmt viðteknum lögskýringarsjónarmiðum enda gefi ekkert tilefni til þess að hugtakið sé notað í annarri merkingu í 27. gr. en í hinum tilvitnuðu ákvæðunum. Þá gefi orðalag tilvitnaðra ákvæða skýrt til kynna að skuldabréf, þ.m.t. ríkisskuldabréf, falli undir hugtakið skuldaviðurkenning. Hugtakið skuldaviðurkenning feli svo í sér víðtækara hugtak en skuldabréf og taki einnig til víxla og annarra gerninga þar sem skuld er viðurkennd.

Ríkisskattstjóri bendir á af þessu tilefni að ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. tekjuskattslaga hefur að geyma ákvæði um hvernig afföll af m.a. skuldaviðurkenningum skuli teljast til gjalda í atvinnurekstri. Af texta ákvæðisins verður ekki annað ráðið en að átt sé við skuldaviðurkenningar kaupanda, þannig að; „[s]é skuld yfirtekin af öðrum eða falli greiðsluskylda niður“, þá falli niður réttur skuldara til að gjaldfæra frekari afföll. Í lokamálslið tilvitnaðs ákvæðis er tekið fram að, ef seljandi hefur verið upphaflegur skuldari yfirtekinnar skuldar við síðari sölu eignar sé honum heimilt að lækka söluverð eignarinnar um þau ógjaldfærðu afföll sem eftir standa á yfirtökudegi kaupanda. Af framangreindu verður ekki annað ráðið en að ákvæðinu sé ætlað að taka til þeirra atvika, þegar til kaupa hafi verið stofnað með skuldabréfum útgefnum af kaupanda. Þykir þannig ekki blasa við samsvörun við greiðslu með ríkisskuldabréfum eins og er í tilviki álitsbeiðanda. Þá kveður ákvæði tilvitnaðs bráðabirgðaákvæðis við lög nr. 94/1996 á um hvernig meta skuli skuldaviðurkenningar sem teknar eru sem greiðsla söluandvirðis samkvæmt kaupsamningi til skattstofns. Annars vegar er þannig um að ræða ákvæði um ákvörðun á frádrætti frá skattskyldum tekjum í atvinnurekstri og hins vegar sérreglu, sbr. nefndarálit, um skuldaviðurkenningar sem einstaklingar tóku við í viðskiptum og töldust hluti söluandvirðis samkvæmt kaupsamningi, þ.e. markaðsbréf eins og húsbréf sem voru grunnþátturinn í svokölluðu húsbréfakerfi Íbúðalánasjóðs. Bráðabirgðaákvæðinu var þannig ætlað að afmarka hvernig ákvarða skyldi eftirstöðvarverð m.t.t. til húsbréfa við sérstakar aðstæður, þ.e. við ákvörðun á stofni til staðgreiðslu fjármagnstekna við upptöku skatts á fjármagnstekjur. Þrátt fyrir að tilvitnuð ákvæði geri ráð fyrir tilvist skuldaviðurkenninga við þær aðstæður sem lagaákvæðin afmarkast við þykir ekki sýnt að um svo almennan grundvöll samanburðarskýringar sé að ræða að skuldaviðurkenningar teljist þar með uppfylla skilyrði þess að vera grunnur að tekjudreifingu skv. ákvæði 27. gr. án tillits til forms og efnis þeirra. Eins og áður hefur verið rakið er ákvæði 27. gr. tekjuskattslaga undantekningarákvæði og samkvæmt almennum lögskýringarreglum ber að skýra undantekningar þröngt.

Vegna tilvísunar álitsbeiðanda til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 531/1991 tekur ríkisskattstjóri fram að ekki verður séð að málsatvik í tilvitnuðum úrskurði séu með sambærilegum hætti og í tilviki álitsbeiðanda. Í tilvitnuðum úrskurði var ekki um það að ræða að hluti kaupverðs hefði verið greiddur með ríkisskuldabréfum eins og í tilviki álitsbeiðanda.

Að öllu framangreindu virtu er það álit ríkisskattstjóra að ríkisskuldabréf þau sem álitsbeiðandi fékk sem greiðslu á hluta af söluverði hlutabréfa í A ehf. teljist vera ígildi reiðufjár og feli þannig hvorki í sér „raunverulega frestun á greiðslu“, né þá lotun skattskyldra tekna, sem afleidd væri af afborgunartíma skuldaviðurkenningar kaupanda, sbr. ákvæði 27. gr. um tímamörk. Ríkisskuldabréfin falla þar með ekki undir það að vera skuldaviðurkenning í skilningi 27. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. 

Álitsorð:

• Álitsbeiðandi á ekki rétt á því að fresta hlutfallslega skattlagningu þess hluta söluandvirðis vegna sölu á hlutareign í A ehf. sem greitt var með ríkisskuldabréfum.