Bindandi álit nr. 9/07

4.12.2007

4. desember 2007nr. 9/07

Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda:
Í bréfi dagsettu 2. október 2007 er farið fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðenda, sem lúta að sparnaði A hjá B hf. í því sparnaðarformi sem B kynnir undir nafninu X.

Málavextir:
Atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðenda er lýst með svofelldum hætti í álitsbeiðni:

„B hf. og A hyggjast ganga til samninga um reglubundinn sparnað A, móttöku B á þeim sparnaði og ávöxtun C hf. á honum. Sparnaðinum er ætlað að vera í því sparnaðarformi sem B kynnir undir nafninu X og er ætluð fjárfestingarleið sú sem nefnd er Z. Hjálagðir skilmálar X eru hluti forsendna fyrir frambornum álitaefnum.

Fyrirhugaður samningur er um reglubundinn sparnað ákveðinnar fjárhæðar í mánuði hverjum um ótiltekinn tíma. Sú fjárhæð mun breytast 1. febrúar ár hvert miðað við breytingar á vísitölu neysluverðs. Fénu verður varið til fjárfestingar í hlutdeildarskírteinum í sjóðum um sameiginlega fjárfestingu, .....val 1-5, sem C hf. starfrækir á grundvelli laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði. Z gengur út á það að greiðslur og uppsöfnuð inneign viðskiptavinar (þess sem sparar) færist milli sjóða (fjárfestingaleiða) eftir fyrirfram umsömdu kerfi. Kerfið er það að inneign er færð úr áhættumeiri sjóðum í áhættuminni sjóði eftir því sem aldur færist yfir eiganda inneignar. Að sama skapi færast fjárfestingar nýrra inngreiðslna (sparnaðar) milli sjóða. Til frekari skýringa vísast til 1. gr. skilmála X.

B áskilur sér umsýsluþóknun, sbr. 8. gr. skilmálanna. Sú þóknun verður þó "endurgreidd" að hluta í formi bónuss, sbr. 9. gr. skilmálanna. Þar er kveðið á um að í febrúar ár hvert skuli að skilyrðum uppfylltum greiddur bónus sem nema skal 0,4, 0,5 eða 0,6% af meðalinneign viðskiptavinar á nýliðnu ári. Hlutfallið ræðst af þátttöku viðskiptavinarins í lífeyrissparnaði B. Innheimta þóknunar verður með þeim hætti að helmingi fjárhæðar sex fyrstu mánaðarlegu greiðslna A verður haldið eftir í þóknun, þ.e. verður ekki á þeirri stundu varið til fjárfestingar hans í umræddum sjóðum. Árleg "endurgreiðsla" felst í því að á því tímamarki verður hluta þess fjár, sem haldið var eftir sem þóknun, varið til fjárfestingar A í viðkomandi sjóði. Þrátt fyrir orðalagið verður því ekki um endurgreiðslu að ræða í þeim skilningi að A fái fé í hendur. Fremur er um að ræða skilyrta lækkun þóknunar."

Álitaefni:
Álitsbeiðendur fara fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um það hvort fyrirhugaðar ráðstafanir sem að framan er lýst:

• ,,hafi í för með sér að fjármagnstekjur A, fallnar á inneign hans við flutning milli sjóða (fjárfestingarleiða), teljist til skattskyldra tekna hans á því tímamarki og hvort hann þurfi að sæta afdrætti 10% skatts af tekjunum í staðgreiðslu
• hafi í för með sér að B hf., eða C hf. sem rekstrarfélagi umræddra sjóða, beri að halda eftir í staðgreiðslu 10% skatti af þeim fjármagnstekjum A sem áfallnar eru á inneign hans, á því tímamarki þegar inneignin er flutt milli sjóða (fjárfestingarleiða)
• hafi í för með sér að endurgreiðslur umsýsluþóknunar í formi bónuss teljist til skattskyldra tekna A á því tímamarki þegar endurgreiðslan á sér stað og hvort hann þurfi að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu af bónusnum
• hafi í för með sér að B hf., eða C hf., beri að halda eftir í staðgreiðslu skatti af endurgreiðslu umsýsluþóknunar til A í formi bónuss."

Viðhorf álitsbeiðenda:
Í álitsbeiðni koma eftirfarandi viðhorf álitsbeiðenda fram:

,,Álitsbeiðendur líta svo á að færsla inneignar milli sjóða (fjárfestingarleiða) feli ekki í sér innlausn fjár úr einum sjóði og endurfjárfestingu í öðrum sjóði. Áður en sparnaður hefst og nokkrar fjármagnstekjur skapast er samið um umræddan flutning. Við flutninginn fær A ekkert fé í hendur og ekkert val á hann um það hvort til flutnings kemur eða ekki. Inneign hans er jafnt bundin fyrir og eftir flutning. Áfallin ávöxtun fjárins verður þannig hvorki greidd A né verður honum greiðslukræf, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Þar er kveðið á um að vextir af kröfum og inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir. Sérstaklega er tiltekið að til vaxtatekna í þessu sambandi teljist gengishækkun hlutdeildarskírteina. Umræddur sparnaður A mun engin tengsl hafa við atvinnurekstur hans eða sjálfstæða starfsemi.

Álitsbeiðendur líta svo á að ekki verði um skipti á eignum að ræða í skilningi 1. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003, enda munu álitsbeiðendurnir ekki skiptast á hlutdeildarskírteinum í sjóðunum. Flutningur felur í sér að verðmæti hlutdeildar A í einum sjóði flyst í annan sjóð. Með því fellur niður tilkall hans til verðbréfaeignar í fyrri sjóðnum, en stofnast tilkall hans til verðbréfaeignar í síðari sjóðnum. Hvorki B, sem gagnaðili A samkvæmt sparnaðarsamningnum, né C, sem rekstrarfélag umræddra fjárfestingarsjóða, öðlast við flutninginn tilkall til inneignar í fyrri sjóðnum. Ekki er heldur um það að ræða að niður falli tilkall bankans eða rekstrarfélagsins til inneignar í síðari sjóðnum. Augljóslega er því ekki um skipti á eignum að ræða.

Álitsbeiðendur líta svo á að nefndar endurgreiðslur umsýsluþóknunar feli ekki í sér myndun skattskyldra tekna í hendi A. Um er að ræða lækkun þóknunar úr hans hendi, sem bundin er fyrirfram umsömdum skilyrðum. A mun ekkert fé fá í hendur við umrædda endurgreiðslu. Fénu verður öllu varið til fjárfestingar A eftir hinni fyrirfram umsömdu sparnaðarleið. Tekjur A af sparnaðinum munu í skattalegu tilliti ekki falla til fyrr en til útgreiðslu sparnaðar kemur, þ.e. þegar hann leysir inneign sína til sín.

Með vísan til framangreindra raka má ljóst vera að á A falla ekki þær skattalegu skyldur sem um er spurt. Á sama hátt og með vísan til ákvæða 5. gr. laga nr. 94/1986, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, má ljóst vera að ekki skapast þær skyldur til afdráttar og skila skatts í staðgreiðslu, sem um er spurt, hvorki hjá B hf. né C hf."

Forsendur ríkisskattstjóra:
Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni að því er varðar þær spurningar sem snúa að álitsbeiðanda, A, en að því er snýr að álitsbeiðendum, B hf. og C hf. verður ekki annað ráðið en að um sé að ræða ráðstafanir sem þegar hafa komið til framkvæmda og því ekki unnt að gefa bindandi álit um, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Samkvæmt þessu er átt við A þegar talað er um álitsbeiðanda hér á eftir.

Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda samkvæmt gildandi rétti en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur, sem álitið er reist á, að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni og þeim gögnum sem álitsbeiðandi hefur lagt fram, samanber málavaxtalýsingu hér að framan.

Hér að framan hafa verið rakin þau áform álitsbeiðanda, A, að ganga til samninga við B hf. um reglubundinn mánaðarlegan sparnað um ótiltekinn tíma og ávöxtun C hf. á þeim sparnaði. Sparnaðarfjárhæðin mun breytast árlega miðað við breytingar á vísitölu neysluverðs. Sparnaði álitsbeiðanda verður samkvæmt því sem fram kemur varið til fjárfestingar í hlutdeildarskírteinum í sjóðum um sameiginlega fjárfestingu, .....val 1-5, sem C hf. starfrækir, svo sem fram kemur í álitsbeiðninni. Er nánar um að ræða þann fjárfestingarkost sem nefndur er X og það sparnaðarform sem kynnt er undir nafninu Z sem gengur út á það að greiðslur og uppsöfnuð inneign þess sem sparar færist milli sjóða, fjárfestingaleiða, eftir fyrirfram umsömdu kerfi. Samkvæmt því sem fram kemur í álitsbeiðninni og meðfylgjandi skilmálum varðandi umrætt sparnaðarform færast greiðslur og uppsöfnuð inneign viðskiptavinar sjálfkrafa á milli fjárfestingaleiða eftir aldri viðkomandi, eftir fyrirfram ákveðnum reglum, með þeim hætti að með aldrinum er dregið úr áhættumeiri fjárfestingum. Fram kemur að B hf. áskilji sér umsýsluþóknun vegna greinds sparnaðarsamnings sem að uppfylltum ákveðnum skilyrðum verði að hluta til endurgreidd álitsbeiðanda í formi bónuss, svo sem nánar er lýst.

Í álitsbeiðni er að því er varðar álitsbeiðanda, A, annars vegar óskað eftir áliti á því hvort þær fjármagnstekjur sem fallnar yrðu á inneign hans þegar flutningur á milli fjárfestingaleiða ætti sér stað muni teljast til skattskyldra tekna á því tímamarki, og hins vegar hvort endurgreiðslur á umsýsluþóknun muni teljast til skattskyldra tekna þegar þær ættu sér stað.

Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. lagagreinarinnar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi telst enn fremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Í 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að vextir af reikningum í innlánsstofnunum skuli teljast til tekna þegar þeir eru færðir eiganda til eignar á reikningi. Þó skulu vextir af reikningum þar sem höfuðstóll og vextir eru bundnir til lengri tíma en 36 mánaða ekki teljast til tekna fyrr en þeir eru greiddir eða greiðslukræfir. Í 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 segir að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, RSK 8.01 (framtalsleiðbeiningar einstaklinga), segir varðandi innlend og erlend verðbréf og kröfur, þ.m.t. hlutdeildarskírteini, að færa skuli þær í skattframtal á nafnverði að viðbættum áföllnum vöxtum og verðbótum í árslok, og að því er varðar hlutdeildarskírteini á gengi í árslok. Vexti af hlutdeildarskírteinum skuli færa til tekna þegar þeir séu lausir til ráðstöfunar.

Samkvæmt því sem fram kemur í álitsbeiðni og þeim sparnaðarskilmálum sem fylgdu beiðninni samanstendur X af fimm fjárfestingasjóðum, Verðbréfavali 1-5, sem gefa út hlutdeildarskírteini. Á heimasíðu B hf. kemur fram að mismunur sjóðanna felist í mismunandi hlutfalli hlutabréfa á móti skuldabréfum og víxlum, sem og innlánum í bönkum og sparisjóðum. Í 6. gr. umræddra sparnaðarskilmála kemur fram að .....val 1-5 séu fjárfestingarsjóðir samkvæmt lögum nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði, og á heimasíðu B hf. kemur fram í umfjöllun um X og .....val 1-5 að fjárfestingarsjóður teljist vera áhættumeiri en verðbréfasjóður samkvæmt lögum nr. 30/2003. Meiri áhætta fjárfestingarsjóðs sé fólgin í rýmri fjárfestingarheimildum sem geti m.a. leitt til minni áhættudreifingar en í verðbréfasjóði.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 30/2003 er fjárfestingarsjóður sjóður með starfsleyfi án heimildar til markaðssetningar á Evrópska efnahagssvæðinu og gefur út hlutdeildarskírteini eða hlutabréf. Hlutdeildarskírteini er fjármálagerningur sem er staðfesting á tilkalli allra þeirra sem eiga hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu, eða einstakri deild hans, til verðbréfaeignar sjóðsins. Eigendur hlutdeildarskírteina eiga sama rétt til tekna og eigna sjóðsins, eða viðkomandi deildar, í hlutfalli við hlutdeild sína. Eins og málinu er lýst í álitsbeiðni ásamt meðfylgjandi gögnum, sbr. einnig fyrrnefndar upplýsingar sem birtar eru á heimasíðu B hf., liggur fyrir að í umræddu sparnaðarformi, X, er um að ræða val á milli fimm fjárfestingarsjóða en ekki er um að ræða einn sjóð með fimm deildum. Samkvæmt þessu og málavöxtum að öðru leyti verður að telja að við færslu sparnaðar úr einni fjárfestingarleið innan X í aðra, þ.e. milli .....sjóða 1-5, sé um að ræða skipti á einni tegund verðbréfa yfir í aðra og ráðstöfun á allri inneign viðkomandi aðila. Breytir engu í þessu sambandi sú staðhæfing sem fram kemur í álitsbeiðni að aðilar muni ekki skiptast á hlutdeildarskírteinum, enda verður að byggja á því að hver sjóðanna .....val 1-5 sé sjálfstæður fjárfestingarsjóður sem hver um sig gefur út hlutdeildarskírteini og fjárfestir í mismunandi verðbréfum. Verður samkvæmt þessu að líta til þess að reglur laga nr. 90/2003 gera ráð fyrir því að með skipti á eignum fari á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar, sbr. m.a. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að þegar eign er látin af hendi við makaskipti skuli það teljast sala hennar og fari um skattskyldu söluhagnaðar eftir ákvæðum 12. – 27. gr. laganna. Þannig fer með skipti á hlutabréfum á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar söluhagnaðar, sbr. m.a. upphafsákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Frá þessu er einungis vikið í þeim tilvikum þegar um skipti á hlutabréfum er að ræða í tengslum við samruna félaga samkvæmt 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. málsl. 2. mgr. 18. gr. laganna.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að færsla sparnaðar álitsbeiðanda milli sjóða innan umrædds sparnaðarforms hafi í för með sér að skattleggja beri vaxtatekjur hans sem fallnar eru til við skiptin á því tímamarki þegar færslan fer fram, sbr. fyrrgreind ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, enda liggur fyrir að bæði beinar greiðslur álitsbeiðanda og uppsöfnuð inneign flytjast á milli og eru vextir með þeim hætti greiddir álitsbeiðanda. Tekið skal fram að samkvæmt því sem fram kemur í skilmálum X getur viðskiptavinur hafið úttekt á innstæðu hvenær sem er, sbr. 11. gr. skilmálanna, og verður því ekki séð að í raun sé um neina bindingu sparnaðarins að ræða.

Að því er varðar greiðslur inn á reikning álitsbeiðanda vegna endurgreiðslna á umsýsluþóknun í formi bónuss, kemur fram í álitsbeiðninni að hluta þess fjár sem halda eigi eftir í formi umsýsluþóknunar verði varið til fjárfestingar í viðkomandi sjóði, þannig að ekki verði um það að ræða að álitsbeiðanda fái fé í hendur. Í 8. gr. sparnaðarskilmála X sem ber heitið þóknun, gengismunur og umsýslukostnaður, kemur fram að þóknun samnings sé ígildi þriggja fyrstu greiðslna í reglubundnum sparnaði, sem innheimt sé með þeim hætti að helmingur fyrstu sex greiðslna fari í þóknun. Um mismun á kaup- og sölugengi sjóðanna og um umsýslukostnað þeirra fari samkvæmt útboðslýsingum og reglum þeirra. Á heimasíðu B hf. kemur fram varðandi alla .....valssjóði 1-5 að gengismunur sé 2% og þóknun 1,5% á ári sem tekið sé tillit til við daglegan útreikning gengis. Samkvæmt því sem fram kemur í 9. gr. sparnaðarskilmálanna endurgreiðir B hf. í febrúar hvert ár hluta umsýsluþóknunar sjóðanna, eins og þar stendur, í formi bónuss sem samanstendur af 0,4% til 0,6% af meðaleign viðskiptavinar í undirliggjandi sjóðum árið á undan eftir nánari reglum. Fram kemur að bónus sé einungis greiddur ef viðskiptavinur hafi gert samning um reglubundinn sparnað í X. Í álitsbeiðni kemur fram að árleg endurgreiðsla felist í því að á því tímamarki verði hluta þess fjár, sem haldið hafi verið eftir sem þóknun, varið til fjárfestingar álitsbeiðanda í viðkomandi sjóði. Þannig verði í raun ekki um neina endurgreiðslu að ræða heldur fremur skilyrta lækkun þóknunar.

Þótt fram komi í álitsbeiðni að svokallaðri endurgreiðslu umsýsluþóknunar verði varið til fjárfestingar verður þessi skilningur ekki lesinn úr þeim sparnaðarskilmálum sem fyrir liggja, sbr. það sem rakið hefur verið. Gætir hér nokkurrar ónákvæmni. Sé miðað við þá lýsingu á málavöxtum að þessu leyti sem fram kemur í álitsbeiðni verður ekki annað séð en að í raun virki meint endurgreiðsla þannig að það hlutfall sem sjóðirnir taka sem þóknun lækki um 0,4-0,6 prósentustig. Eðli málsins samkvæmt er ekki hægt að endurspegla þetta í gengi sjóðanna þannig að bætt er við innstæðu viðkomandi eftir nánari reglum einu sinni á ári, eftir á, og þá væntanlega við innstæðu í þeim sjóði sem inneign er í hverju sinni, en af málsgögnum verður ráðið að færsla á milli sjóða geti farið fram á ýmsum tímamörkum. Á því tímamarki sem slík færsla er gerð, þ.e. fyrsta virka dag í febrúar ár hvert, þykir ekkert það hafa gerst sem leiða ætti til þess að greiddur yrði fjármagnstekjuskattur af umræddri fjárhæð, enda í raun eingöngu um að ræða breytingu á gengi viðkomandi innstæðu í hendi eiganda hennar. Þegar hins vegar á sér stað færsla á innstæðu á milli sjóða á það sama við og áður segir að þá myndast staðgreiðsluskylda fjármagnstekjuskatts þar sem um skipti á verðbréfum er að ræða, þar með talið af innstæðu sem myndast hefur af endurgreiðslu á þóknun samkvæmt framansögðu.

Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.

• Fjármagnstekjur álitsbeiðanda sem falla á inneign hans við flutning milli sjóða teljast til skattskyldra tekna hans á því tímamarki og ber honum að sæta afdrætti 10% tekjuskatts af tekjunum í staðgreiðslu.
• Endurgreiðsla umsýsluþóknunar í formi bónuss telst til skattskyldra tekna hjá álitsbeiðanda þegar færsla á innstæðu milli sjóða á sér stað og ber honum að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu af bónusnum á því tímamarki.
• Ríkisskattstjóri telur ekki forsendur til að svara öðrum álitaefnum sem fram koma í álitsbeiðni þar sem ekki verður annað séð en að ráðstafanir sem snúa að B hf. hafi þegar komið til framkvæmda og að skilyrði til útgáfu bindandi álits séu þar með ekki fyrir hendi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Kæruréttur:
Bindandi álit þetta sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem er jafnframt dagsetning þess. Kæra skal vera skrifleg og skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit álitsins skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kærunni til stuðnings.

Ríkisskattstjóri