Bindandi álit nr. 8/07

8.10.2007

8. október 2007nr. 8/07

Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda:

Í bréfi dagsettu 29. ágúst 2007 er farið fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðenda, sem lúta að því að tilkynna til skráningar í hlutafélagaskrá ríkisskattstjóra A Ltd. og fella félagið jafnframt af skrá á Bresku-Jómfrúreyjum.

Fram kemur í álitsbeiðni að álitsbeiðendurnir R og S eigi allt hlutafé í A Ltd. og að starfsemi félagsins sé fólgin í eignarhaldi hluta í félögum. Þá kemur ennfremur fram að höfuðeign félagsins sé 31% af hlutafé í íslenska einkahlutafélaginu B ehf.

Með tölvupósti dagsettum 10. september 2007 fékk ríkisskattstjóri sendar samþykktir A Ltd. og þann 13. september 2007 kom frá umboðsmanni álitsbeiðenda úrdráttur úr BVI löggjöf Bresku-Jómfrúreyja. Í tölvupósti umboðsmanns álitsbeiðenda frá 13. september 2007 kemur fram að í álitsbeiðni sé rangt farið með að hlutafé A Ltd. svari til hærri fjárhæðar en kr. 4.000.000. Hið rétta sé að meðal fyrirhugaðra ráðstafana sé að hækka hlutaféð umfram kr. 4.000.000

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.

Málavextir:

Atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðenda er lýst með svofelldum hætti í álitsbeiðni:

„Álitsbeiðendurnir S og R eiga allt hlutafé í hlutafélaginu A Ltd. sem stofnað var og skráð er á Bresku-Jómfrúreyjum. Raunveruleg framkvæmdastjórn (e. effective management) félagsins er á Jersey. Starfsemi félagsins felst í eignarhaldi hluta í félögum. Höfuðeign félagsins er 31% hluta í íslenska einkahlutafélaginu B ehf. Hlutafé í A Ltd. nemur hærri fjárhæð en sem svarar til 4.000.000 íslenskra króna. Hlutabréf hafa verið gefin út og hljóða þau á nafn.

Álitsbeiðendur hyggjast leggja fyrir hluthafafund tillögu að breytingum á samþykktum félagsins. Í fyrsta lagi verður lagt til að heimili félagsins verði flutt til Íslands, þ.e. að ..... í Reykjavík. Í öðru lagi verður lagt til að íslenska skammstöfunin hf. verði tekin upp í nafn félagsins í stað hinnar erlendu skammstöfunar Ltd. Í þriðja lagi verða lagðar til breytingar í þá veru að sníða samþykktirnar að öllu leyti að kröfum íslenskrar hlutafélagalöggjafar. Jafnframt hyggjast álitsbeiðendur flytja raunverulega framkvæmdastjórn félagsins til Íslands.

Að því gefnu að hluthafafundur samþykki framangreindar breytingar, yrði félagið tilkynnt til skráningar í hlutafélagaskrá starfrækta af ríkisskattstjóra á grundvelli laga um hlutafélög nr. 2/1995. Jafnframt yrði leitað eftir því við stjórnvöld á Bresku-Jómfrúreyjum að félagið verði fellt af skrám yfir félög heimilisföst þar í landi.

Markmiðið með hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum er að rjúfa öll tengsl félagsins við Bresku-Jómfrúreyjar og Jersey og skipa því sess sem íslensku hlutafélagi.

Álitsbeiðendur eru einu hluthafarnir í A Ltd. og hafa einir atkvæðisrétt á hluthafafundi. Það er því á þeirra færi að hrinda fyrirhuguðum ráðstöfunum í framkvæmd. Hlutabréfaeign álitsbeiðenda heyrir ekki til atvinnurekstri þeirra og því eru hlutabréfin ekki eignfærð í rekstri.

Álitaefni er hvernig haga beri skattlagningu álitsbeiðendanna S og R, vegna hlutabréfaeignar þeirra í A, í kjölfar fyrirhugaðra ráðstafana, en verðmæti hlutabréfanna hefur stigið verulega frá því þeir öfluðu bréfanna. Jafnframt er álitaefni með hvaða hætti ákvarða skuli í skattalegu tilliti stofnverð eigna A. Álitamálin varða verulega hagsmuni álitsbeiðenda og svar við þeim geta haft úrslitaþýðingu um það hvort fyrirhuguðum ráðstöfunum verður hrint í framkvæmd.“

Álitaefni:

Álitsbeiðendur fara fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um það hvort fyrirhugaðar ráðstafanir sem að framan er lýst:

• „feli í sér að skattskyldar tekjur myndist hjá álitsbeiðendum.“
• „skuli í skattalegu tilliti skoðast sem slit félags og stofnun nýs, á þann hátt að litið verði svo á að verðmæti hlutabréfa í A Ltd. hafi verið úthlutað til álitsbeiðendanna S og R og mismunur þess verðmætis og kaupverðs bréfanna teljist skattskyldur arður í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.“
• „leiði til þess að stofnverð eigna A skuli ákvarðast með öðrum hætti en kveðið er á um í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og þá með hvaða hætti.“

Viðhorf álitsbeiðenda:

Í álitsbeiðni koma eftirfarandi viðhorf álitsbeiðenda fram:

„Í 1. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að ef félagi, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga er slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða skuli teljast til arðs við félagsslitin úthlutun fjár sem umfram er kaupverð hluta í félaginu.

Samkvæmt bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 3/06 frá 23. nóvember 2006, birtu á upplýsingavef ríkisskattstjóra, tekur ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ekki aðeins til úthlutunar fjár úr hlutafélögum, einkahlutafélögum og samlagshlutafélögum skráðum hér á landi, heldur einnig til úthlutunar fjár úr félögum í umræddum félagaformum sem skráð eru erlendis

Líta verður svo á að forsendur þess að umrætt ákvæði eigi við séu þrjár og þurfi allar að vera til staðar. Í fyrsta lagi þarf félagið að vera í tilteknu formi, í öðru lagi þarf félaginu að vera slitið og í þriðja lagi verður að koma til úthlutunar fjár úr félaginu til hluthafa.

Ljóst má vera að ef litið verður svo á að A Ltd. uppfylli ekki skilyrðið um félagsform þá á ákvæði 4. mgr. 11. gr. ekki við, hvað svo sem líður skilyrðum um slit og úthlutun. Verði litið þannig á, en á hinn bóginn litið svo á að ráðstafanirnar feli í sér slit A Ltd., þá bæri að fara með þau slit sem slit á félagi sem fellur undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Úthlutun fjár við slík félagsslit felur ekki í sér myndun skattskyldra tekna í hendi eiganda félags, enda er slík úthlutun hvorki skilgreind sem arðsúthlutun né sala í tekjuskattslögunum.

Álitsbeiðendur líta raunar svo á að félagaform A Ltd. sé af þeim toga sem um ræðir í 1. tölul. (sic) 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Því komi til skoðunar hvort til staðar séu þær forsendur 1. málsl. 4. mgr. 11. gr. sömu laga um slit A Ltd. verði að ræða og úthlutun fjár til hluthafa.

Slit félags í því formi sem um ræðir er formbundinn gerningur. Að íslenskum rétti skal slitum stýrt af óháðri skilanefnd sem til þess hefur löggildingu eða eftir atvikum af skiptastjóra skipuðum af héraðsdómara. Hinar fyrirhuguðu ráðstafanir fela ekki í sér nokkurn þann gjörning er felur í sér félagaslit eða jafna má til slita. Þá er ekki fyrirhugað að úthluta til eigenda fjármunum úr félaginu. Hlutafjáreign þeirra er ætlað að vera bundin áfram í félaginu. Með ráðstöfununum mun ekkert fé renna til hluthafanna er staðið geti undir neyslu þeirra eða nýrra fjárfestinga.

Að framangreindu virtu líta álitsbeiðendur svo á að fyrirhugaðar ráðstafanir feli ekki í sér myndun skattskyldra tekna hjá þeim, enda beri í skattalegu tilliti ekki að líta svo á að A Ltd. verði slitið og nýtt hlutafélag stofnað."

Forsendur ríkisskattstjóra:

Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðenda samkvæmt gildandi rétti en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur, sem álitið er reist á, að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðenda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni og þeim gögnum sem álitsbeiðendur hafa lagt fram, samanber málavaxtalýsingu hér að framan.

Að mati ríkisskattstjóra verður fyrst að taka afstöðu til þess álitaefnis í álitsbeiðni sem snýr að því hvort fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda skoðist í félagaréttarlegu tilliti sem slit félags og stofnun nýs lögaðila og afleiðingar þess, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem svör við öðrum álitaefnum í álitsbeiðni verða beint dregin af þeirri niðurstöðu.

Hér að framan hafa verið rakin þau áform álitsbeiðenda að flytja heimili félagsins A Ltd. og að breyta félaginu í hlutafélag samkvæmt íslenskum hlutafélagalögum. Af því tilefni vill ríkisskattstjóri taka fram, að flutningur á heimili félags, sem stofnað hefur verið erlendis, til Íslands, hefur sem slíkur ekki í för með sér að hér á landi hafi stofnast til nýs félags eða heimild sé til skráningar sama félags í tveim löndum eða t.d. flutnings á skráðri skrifstofu Evrópufélags, skv. IV. kafla laga nr. 26/2004, um Evrópufélög. Um hlutafélög gilda að íslenskum rétti lög nr. 2/1995 með síðari breytingum. Í II. kafla laganna er fjallað um stofnun hlutafélags og kemur fram í 3. gr. að stofnendur hlutafélags skuli vera tveir hið fæsta og að þeir skuli gera og undirrita stofnsamning þar sem lögð skulu drög að samþykktum félagsins. Þá er það gert að skilyrði að meirihluti stofnenda hafi hér á landi heimilisfesti. Búsetuskilyrðið gildir þó ekki um ríkisborgara EES-ríkja og ríkisborgara og lögaðila OECD ríkja, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og auglýsingu nr. 828/2007, um almenna undanþágu frá búsetuskilyrðum hlutafélagalöggjafarinnar. Framangreind auglýsing nr. 828/2007, veitir þannig undanþágu frá ákvæðum 3., 66., 137. og 140. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í auglýsingunni er ennfremur talin upp þau ríki sem njóta almennu undanþágunnar og eru Bresku-Jómfrúreyjar ekki þar á meðal.

Eins og fram hefur komið lagði umboðsmaður álitsbeiðenda fram upplýsingar um BVI löggjöf Bresku-Jómfrúreyja. Þar kemur fram að gert sé ráð fyrir þeim möguleika í löggjöfinni að félög geti flutt sig frá Bresku-Jómfrúreyjum og haldið starfsemi sinni áfram, án þess að vera slitið. Orðrétt er svo birt upp úr kafla 184 í lögunum sem fjallar um þetta og segir svo:

„(2) A company that continues as a company incorporated under the laws of jurisdiction outside the Virgin Islands does not cease to be a company incorporated under this Act unless the law of the jurisdiction outside the Virgin Islands permit the continuation and the company has complied with those laws.“

Af tilvitnuðum texta kemur fram að svo félagi sé unnt að halda starfsemi sinni áfram utan Bresku-Jómfrúreyja án slita og afskráningar verði ríkið sem flutt er til að heimila slíka yfirfærslu á starfsemi. Hér að framan hefur komið fram það álit ríkisskattstjóra að beinn flutningur á félaginu sé eigi heimill, heldur hlytu fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda að leiða til stofnunar nýs lögaðila sem yrði starfræktur aðgreindur frá A Ltd. og starfsemi þess félags. Sé litið til þeirra upplýsinga sem umboðsmaður gjaldanda hefur lagt fram um BVI löggjöf Bresku-Jómfrúreyja, sem og þess hvernig fyrirætlunum álitsbeiðenda er lýst í álitsbeiðni, er eigi unnt að álykta á annan veg en svo að slíta verði A Ltd. og afskrá það á Bresku-Jómfrúreyjum.

Af framanrituðu verður ekki séð hvernig álitsbeiðendum er unnt að flytja A Ltd. til Íslands og starfrækja hér á landi hlutafélag að íslenskum lögum, án þess að stofnun og skráning slíks lögaðila eigi sér formlega stað að landsrétti. Það er því mat ríkisskattstjóra að fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda, eins og þeim er lýst í álitsbeiðni, hafi í för með sér að nýr lögaðili, nýtt íslenskt hlutafélag, yrði stofnað og skráð hér á landi, hvað sem liði félagi sem rekið er/var samhliða á Bresku-Jómfrúreyjum.

Í samþykktum A Ltd. kemur fram hvernig fara skuli með ráðstöfun eigna og úthlutun við félagsslit. Af þeim ákvæðum verður ekki annað ráðið en að hluthafar fái úthlutað þeim fjármunum sem eftir standa í réttu hlutfalli við eign sína í félaginu þegar skuldbindingar félagsins hafa verið greiddar. Það að álitsbeiðendurnir S og R kjósi að stofna nýtt hlutafélag á Íslandi með þeim fjármunum sem félli í þeirra hlut við slit á A Ltd. breytir ekki þeirri staðreynd að um úthlutun fjármuna er að ræða sem er skattskyld samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Frekari fjárfestingar eftir úthlutun skipta ekki máli hvað það varðar.

Að þessu virtu liggur fyrir að meta hvort 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við ráðist álitsbeiðendur í þá ráðstafanir sem lýst er í álitsbeiðni. Tilvitnað ákvæði 4. mgr. 11. gr. er svohljóðandi:

„Nú er félagi sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, sbr. 51. gr., og skal þá teljast til arðs úthlutun við félagsslit sem er umfram kaupverð bréfanna. Einnig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem er greidd út til hluthafa, umfram kaupverð. Hafi aðili eignast hlutabréfin fyrir árslok 1996 er honum heimilt að miða við upphaflegt kaupverð hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, eða jöfnunarverðmæti hlutabréfanna, sbr. 3. mgr. 18. gr. sé það hærra.“

Ákvæðið kveður á um að þegar félagi, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, er slitið, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, skuli teljast til skattskylds arðs, sú úthlutun sem er umfram kaupverð hlutabréfanna. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 3/2006 kemur fram sú túlkun embættisins að tilvitnað 4. mgr. 11. gr. taki einnig til úthlutunar úr skráðum hlutafélögum, einkahlutafélögum og samlagshlutafélögum sem ekki bera hér á landi ótakmarkaða skattskyldu, þ.e. að tilvísun 4. mgr. 11. gr. nái til tiltekins félagaforms en ekki eingöngu til skráðra og skattskyldra félaga hér á landi. Ber þá að horfa til þess hvort félagaform A Ltd. sé sambærilegt við þau félagaform sem 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. áður nefndra laga tiltekur. Í samþykktum þeim sem umboðsmaður álitsbeiðenda lagði fram hjá ríkisskattstjóra þann 9. september sl. kemur fram að um sé að ræða félag með takmarkaða ábyrgð, félagið hefur ákveðið stofnfé og ákveðinn tilgang. Í ljósi þessa gefur ríkisskattstjóri sér þá forsendu, í þessu sambandi, að félagaform A Ltd. sé sambærilegt við félagaform 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

Að öllu þessu virtu er það mat ríkisskattstjóra að fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda skuli skoðast í skattalegu tilliti sem slit félags og stofnun nýs lögaðila. Úthlutun til álitsbeiðenda S og R umfram kaupverðs bréfanna telst þar með skattskyldur arður í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Álitaefnum 1 og 2 í álitsbeiðni er því svarað játandi. Þá og þegar er ekki ástæða til að taka afstöðu til þriðja álitaefnis í beiðninni.

Álitsorð:

Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðenda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.

• Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda hafa í för með sér skattskyldar tekjur hjá álitsbeiðendunum S og R.
• Ríkisskattstjóri lítur svo á að um sé að ræða slit á A Ltd. og stofnun nýs íslensks hlutafélags og að úthlutun vegna félagsslitanna til S og R, sem er umfram kaupverð hlutabréfanna teljist vera skattskyldur arður í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.
• Að virtum niðurstöðum hér að framan er ekki ástæða til að taka afstöðu til þess hvort ákvarða eigi stofnverð eigna A með öðrum hætti en kveðið er á um í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Kæruréttur:

Bindandi álit þetta sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem er jafnframt dagsetning þess. Kæra skal vera skrifleg og skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit álitsins skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru kærunni til stuðnings.

Ríkisskattstjóri