Bindandi álit nr. 7/07

19.9.2007

19. september 2007 nr. 7/07

Tilefni:
Í bréfi dagsettu 22. maí 2007 fer umboðsmaður álitsbeiðanda fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt um skattalega meðferð arðstekna, endurgreiðslu staðgreidds fjármagnstekjuskatts og samsköttun o.fl.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998 fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.

Þess skal getið að umboðsmaður álitsbeiðanda setur fram beiðni sína um bindandi álit á íslensku og ensku en í tilvitnuðum texta í áliti þessu er látið við það sitja að vitna til íslenska textans og miðast svar ríkisskattstjóra jafnframt við hann.

Málavextir:
Forsögu beiðninnar og atvikum máls er lýst með svofelldum orðum:

,,F Inc., sem hér eftir verður nefnt Félagið, er kanadískt fyrirtæki með höfuðstöðvar sínar í Kanada. Félagið er með skattalega heimilisfesti í Kanada og á rætur sínar að rekja til ársins 1954 og er ásamt dótturfélögum sínum alþjóðlegt fyrirtæki sem sérhæfir sig í prentlausnum. Félagið er eitt stærsta sinnar tegundar í heiminum og hefur þúsundir starfsmanna í ýmsum löndum.

helstu framleiðslugreinum Félagsins, sem eru prentun fylgiblaða, dreifibréfa, tímarita, bóka, bæklinga, handbóka, kvittana, skulda- og bankabréfa, sérprentanir og prentun fréttablaða, er það eitt af markaðsleiðandi fyrirtækjum. Með samhæfðu sölu- og framleiðsluneti býður fyrirtækið viðskiptavinum sínum þjónustu í vefsíðugerð auk hágæðaþjónustu á sviði rafrænnar prentunar og myndgerðar, gerð gagnagrunna og meðhöndlun gagnaupplýsinga, sér um flutninga og dreifingu og loks útgáfu og fjölföldun tölvugeisladiska. Aðalskrifstofa Félagsins er staðsett að ......., Kanada.

Félagið hefur áður sótt um og fengið bindandi álit ríkisskattstjóra, sbr. álit hans dags. 7. október 1999. Álitið var síðar kært til yfirskattanefndar (YSKN) og er úrskurður YSKN dags. 3. maí 2000 nr. 170/2000.

Í samræmi við fyrri áætlan sína, sbr. fyrrgreindan úrskurð YSKN, þá stofnaði Félagið fjármögnunarfélag innan samstæðunnar á Íslandi, F á Íslandi ehf., sem hér eftir verður nefnt F á Íslandi ehf. Í lok ársins 2006 nam innborgað hlutafé 801.840.000 USD í F á Íslandi ehf. og hefur það verið í formi peninga. Peningastreymi hefur farið í gegnum íslenskar bankastofnanir. Í framhaldi af stofnun F á Íslandi ehf. stofnaði það félag útibú í Sviss og flutti nánast allt sitt eigið fé til þess. Svissneska útibúið hefur aðallega notað fjármuni móttekna frá hinni íslensku aðalskrifstofu til að veita lánsfjármögnun til framleiðslufyrirtækja innan F samstæðunnar. Að auki hefur svissneska útibúið stundað aðra fjármálastarfsemi, eins og umsýslu fjármuna og leigustarfsemi fyrir hönd félaga innan F samstæðunnar. Til þess að vera kleift að stunda ofangreinda fjármálastarfsemi hefur F á Íslandi ehf. haft a.m.k. einn starfsmann með nægjanlega fjármálaþekkingu og reynslu í fullu starfi í svissnesku útibúi sínu sem hefur fullbúna skrifstofu en félagið hefur rekið aðalskrifstofu hér á landi. F á Íslandi ehf. hefur stundað fjármögnunarstarfsemi sína innan samstæðunnar eingöngu í sínu svissneska útibúi. Starfsemi F á Íslandi ehf. hefur falist í rekstri aðalskrifstofu. Stjórn F á Íslandi ehf. hefur haldið fundi sína á Íslandi og Sviss."

Fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst með svofelldum orðum:

,,Nú hefur Félagið í huga að stofna kanadískt hlutafélag eða einkahlutafélag sem verður dótturfélag Félagsins, og er hér eftir nefnt CANSUB. CANSUB verður stofnað í Kanada, með lögheimili, raunverulega framkvæmdastjórn og skattalega heimilisfesti þar. Megintilgangur CANSUB mun verða kaup og sala á hlutafé og eignarhald á lausafé. CANSUB verður stofnað með lágmarkshlutafé, en það kann að vera hækkað með tímanum um milljarða íslenskra króna eins og kringumstæður leyfa.

Félagið sem á í dag F á Íslandi ehf. 100% mun flytja eignarhlutdeild sína í F á Íslandi ehf. til CANSUB. CANSUB mun því eiga F á Íslandi ehf. 100%.

CANSUB mun síðan stofna og skrá útibú á Íslandi samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög sem mun ráða til sín a.m.k. einn starfsmann með nægjanlega fjármálaþekkingu og reynslu og reka fullbúna skrifstofu. CANSUB mun síðan fela útibúi sínu á Íslandi eignarhlutdeildina í F á Íslandi ehf. Eigið fé CANSUB, þ.m.t. hugsanleg hlutafjárhækkun, verður hugsanlega flutt til íslenska útibúsins sem mun þá nota það til hlutafjárhækkunar í F á Íslandi og F á Íslandi ehf. mun þá flytja fjármunina áfram til svissneska útibúsins síns eins og áður í samræmi við fyrrgreindan úrskurð YSKN dags. 3. maí 2000 nr. 170/2000. Að okkar mati er ekki hróflað við fyrra bindandi áliti (úrskurði YSKN) nema að því er snertir þann hluta þess er snýr að eignarhaldinu á hlutafénu í F á Íslandi ehf. Félagið kemur ekki lengur til með að eiga hlutaféð í F á Íslandi ehf. með beinum hætti heldur hlutaféð í CANSUB á Íslandi og útibú CANSUB á Íslandi kemur til með að eiga hlutaféð í F á Íslandi ehf. Að okkar mati stendur fyrra bindandi álit (úrskurður YSKN) óhaggaður að því er snertir F á Íslandi ehf. og svissneskt útibú þess.

Starfsemi útibús CANSUB á Íslandi mun felst í eignarhaldi og umsýslu með eignarhlutum í F á Íslandi ehf. og hugsanlega í öðrum félögum í samræmi við tilgang félagsins. Tekjur þess munu fyrst og fremst felast í arðgreiðslum frá F á Íslandi ehf. CANSUB mun stunda kaup og sölu hlutafjár og umsýslu í kringum eignarhald á hlutafé eingöngu í sínu íslenska útibúi. Starfsemi CANSUB mun felast í yfirstjórn."

Í álitsbeiðni umboðsmanns álitsbeiðanda er sett fram eftirfarandi túlkun á þeim ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Kanada og laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem á reynir í máli þessu:

,,Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada merkir hugtakið „föst atvinnustöð“ fasta starfsstöð þar sem starfsemi fyrirtækisins fer að nokkru eða öllu leyti fram. Þá segir að hugtakið taki m.a. einkum til útibús. Að okkar áliti mun starfsemi sú sem CANSUB hefur í hyggju að stunda í íslensku útibúi sínu falla undir framangreinda skilgreiningu á fastri atvinnustöð.

Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Kanada er hagnaður félags með heimilisfesti í Kanada aðeins skattskyldur í Kanada nema félagið hafi með höndum atvinnurekstur á Íslandi frá fastri atvinnustöð. Ef um er að ræða fasta atvinnustöð á Íslandi ber að telja föstu atvinnustöðinni þann hagnað sem ætla má að kæmi í hennar hlut ef hún væri sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki, sbr. nánar 2. mgr. 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Við ákvörðun hagnaðar slíkrar fastrar atvinnustöðvar á Íslandi skal leyfa frádrátt útgjöld sem stofnað er til af hálfu föstu atvinnustöðvarinnar, þar með talinn kostnað við framkvæmdarstjórn og almenna stjórnun, hvort sem kostnaðurinn er til orðinn í því ríki þar sem fasta atvinnustöðin er eða annars staðar, sbr. 3. mgr. 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Sjá í þessu sambandi einnig 5. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins.

Í samræmi við næstu efnisgrein á undan er það álit okkar að CANSUB verði að greiða tekjuskatt á Íslandi af þeim hluta hagnaðar síns sem ætla má að kæmi í hlut útibús félagsins Íslandi ef það væri sérstakt og sjálfstætt hlutafélag eða einkahlutafélag á Íslandi. Þá er það álit okkar að útreikningur á tekjuskatti CANSUB á Íslandi vegna útibús félagsins á Íslandi verði samkvæmt íslenskum reglum um skattskyldar tekjur hlutafélaga eða einkahlutafélaga og íslenskum reglum um frádrátt frá skattskyldum tekjum hlutafélaga eða einkahlutafélaga.

Í samræmi við framangreint er það álit okkar að útibú CANSUB á Íslandi muni geta dregið frá arðstekjum sínum, frá F á Íslandi ehf., sömu fjárhæð á grundvelli 9. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, þannig að niðurstaðan verði sú að útibú CANSUB á Íslandi þurfi ekki að bera skatt af arðstekjum sínum frá F á Íslandi ehf. Að okkar áliti leiðir þessi niðurstaða til þess að skattur, sem F á Íslandi ehf. mun halda eftir í staðgreiðslu af arðgreiðslum og skila í ríkissjóð fáist að fullu endurgreiddur við álagningu, að því gefnu að útibú CANSUB á Íslandi hafi ekki aðrar tekjur.

Í samræmi við framangreint er það álit okkar að útibú CANSUB á Íslandi geti sótt um og fengið samsköttun með dótturfélagi sínu, F á Íslandi ehf., á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í samræmi við framangreint er það álit okkar að útibú CANSUB á Íslandi, sem væri samskattað með dótturfélagi sínu, F á Íslandi ehf., þurfi ekki að sæta afdrætti í staðgreiðslu á arðgreiðslum frá F á Íslandi ehf., sbr. 3. mgr. 4. gr. laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996 með síðari breytingum."

Álitaefni:
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti:

1. Að útreikningur á tekjuskatti CANSUB á Íslandi vegna útibús félagsins á Íslandi verði samkvæmt íslenskum reglum um skattskyldar tekjur hlutafélagalaga eða einkahlutafélagalaga og íslenskum reglum um frádrátt frá skattskyldum tekjum hlutafélagalaga eða einkahlutafélagalaga.
2. Að útibú CANSUB á Íslandi muni geta dregið frá arðstekjum sínum frá F á Íslandi ehf. sömu fjárhæð á grundvelli 9. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, þannig að niðurstaðan verði sú að útibú CANSUB á Íslandi þurfi ekki að bera skatt af arðstekjum sínum frá F á Íslandi ehf.
3. Að 10% staðgreiðsluskattur, sem F á Íslandi ehf. mun halda eftir af arðgreiðslum sínum til útibús á Íslandi og skila í ríkissjóð, fáist að fullu endurgreiddur við álagningu, að því gefnu að álagningin feli ekki í sér neinn skatt eða nein gjöld útibús CANSUB á Íslandi.
4. Að heimilt verði að samskatta útibú CANSUB á Íslandi og F á Íslandi ehf. í samræmi við 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
5. Að útibú CANSUB á Íslandi, sem væri samskattað með dótturfélagi sínu, F á Íslandi ehf., þurfi ekki að sæta afdrætti í staðgreiðslu á arðgreiðslum frá F á Íslandi ehf., sbr. 3. mgr. 4. gr. laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996 með síðari breytingum."

Meðfylgjandi gögn:

1. Afrit af bindandi áliti fjármálaráðherra í skattamáli.

Frekari skýringar:
Með bréfi dagsettu 19. júní 2007 fór ríkisskattstjóri fram á að álitsbeiðandi veitti upplýsingar um hvort fyrirhugað væri að skrá útibú CANSUB sem einkahlutafélag eða hlutafélag hér á landi. Svar barst frá álitsbeiðanda þann 29. júní 2007. Í því bréfi kemur eftirfarandi fram:

„Fyrirhugað er að CANSUB stofni útibú á Íslandi. Hvorki er fyrirhugað að útibúið verði skráð sem einkahlutafélag né hlutafélag. Útibúið er hins vegar stofnað og skráð samkvæmt löggjöf um hlutafélög og einkahlutafélög.“

Þá vísar umboðsmaður álitsbeiðanda til XVI. kafla laga um hlutafélög nr. 2/1995, XVI. kafla laga um einkahlutafélög nr. 138/1994 og auglýsingar nr. 533/2006 um almenna undanþágu frá búsetuskilyrðum hlutafélagalöggjafarinnar í þessu samhengi.

Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á gildandi lögum en getur ekki skorið úr um skattalega stöðu álitsbeiðanda verði breytingar á lögum sem breyta þeim lagalegu forsendum sem álitið er reist á. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni og þeim gögnum sem álitsbeiðandi hefur lagt fram, samanber málavaxtalýsingu hér að framan.

Samkvæmt málavaxtalýsingu í álitsbeiðni og svarbréfi umboðsmanns álitsbeiðanda er gert ráð fyrir að CANSUB á Íslandi, útibú CANSUB í Kanada, verði skráð útibú hér á landi samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Vísar umboðsmaður gjaldanda sérstaklega til kafla XVI. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og kafla XVI. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í tilvitnuðum lagaköflum kemur m.a. fram að erlendum hlutafélögum, einkahlutafélögum eða félögum í samsvarandi lagalegu formi, sem eiga lögheimili og varnarþing í ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyjum, sé heimilt að stunda starfsemi með rekstri útibús hér á landi. Í auglýsingu nr. 533/2006, um almenna undanþágu frá búsetuskilyrðum hlutafélagalöggjafarinnar, kemur fram að erlend hluta- eða einkahlutafélög og félög í samsvarandi lagalegu formi, sem eiga lögheimili og varnarþing í einhverju OECD-ríkja, geta stundað starfsemi með rekstri útibús hér á landi. Kanada er á meðal OECD-ríkja og gildir því framangreind almenn undanþága vegna útibús CANSUB á Íslandi. Þá kemur einnig fram í málavaxtalýsingu og bindandi áliti fjármálaráðuneytisins, sem fylgdi álitsbeiðni, að starfsemi útibús CANSUB á Íslandi muni felast í eignarhaldi og umsýslu með eignarhlutunum í F á Íslandi ehf. og hugsanlega öðrum félögum í samræmi við tilgang félagsins en starfsemi CANSUB muni felast í yfirstjórn. Þá muni tekjur útibúsins fyrst og fremst felast í arðgreiðslum frá F á Íslandi ehf.

Af þessu tilefni vill ríkisskattstjóri taka fram að lögformbundið félag kann við vissar aðstæður að kjósa að reka einstaka hluta starfsemi sinnar í formi útibúa eða starfsstöðva innan lands eða erlendis vegna tilfallandi eða varanlegra verkefna. Hlutafélögum er almennt í sjálfsvald sett hvort þau skrá með formlegum hætti útibú sín erlendis á grundvelli hlutafélagalaga í því landi sem útibú hefur verið stofnsett. Það, að félag kjósi að reka starfsemi sína á fleiri en einni starfsstöð, hefur ekki áhrif á ótakmarkaða skattskyldu félagsins sem heildar, en sé hluti starfsemi rekin erlendis hefur það almennt í för með sér takmarkaða skattskyldu fyrir útibúið í gestaríkinu, þ.e. skattskyldu þeirra tekna sem beinlínis stafa af þeirri starfsemi eða heimfæra má til hennar. Samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamninga ræðst skattskylda útibús eða fastrar starfsstöðvar erlends aðila á Íslandi m.a. af því hvort raunveruleg starfsemi hafi verið stunduð hér á landi og varanleika hennar, óháð því hvort formleg skráning útibúsins hafi átt sér stað. Þannig er skattskylda starfsemi erlends aðila á byggingarsvæði hér á landi skattskyld, óháð formlegri skráningu slíks útibús eða slíkrar sjálfstæðrar starfsemi, sem rekin er hér frá höfuðstöðvum félagsins erlendis. Það kann að orka tvímælis, með hliðsjón af dómi Hæstaréttar í málinu nr. 237/1998 (Partafélagið sf.), að tilfærsla á eignarhaldi hlutabréfa ein og sér milli starfseininga innan sama hlutafélags feli í sér sjálfstæða starfsemi þeirrar starfstöðvar er við bréfunum er látin taka. Í reifun Hæstaréttar í máli sameignarfélagsins segir m.a.:

"H og Þ stofnuðu sameignarfélagið P sem tilkynnt var til firmaskrár. Var svo um samið að félagið skyldi vera eigandi alls hlutafjár H og Þ í tilteknum hlutafélögum og rekið sem sjálfstæður skattaðili. P taldi svo fram sem sjálfstæður skattaðili árin 1992 til 1996. Skattstjóri ákvað árið 1996 að endurákvarða opinber gjöld P þannig að þau féllu niður en þess í stað skattleggja eignir og tekjur P með eignum og tekjum H of Þ. Auk þessa lagði skattstjóri álag á skattstofna H og Þ við álagningu opinberra gjalda vegna framangreinds tímabils. Talið var að P uppfyllti að formi til skilyrði þess að teljast sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt. Skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags væri hins vegar að félag hefði atvinnurekstur með höndum en því væri ekki til að dreifa um P. Var því hafnað kröfu P, H og Þ um ógildingu ákvarðana skattstjóra. Þá var talið að framtöl P, H og Þ hefðu verið með þeim hætti að heimilt hefði verið að endurákvarða opinber gjöld þeirra og leggja álag á skattstofna H og Þ."

Í tilvitnuðum dómi Hæstaréttar byggðist niðurstaðan m.a. á því að ekki hafði verið upplýst um yfirfærslu eignarréttindanna að hlutabréfum sem stofnframlags eða kaupa. Eins og málavöxtum er lýst í álitsbeiðni er ljóst að eignarhald þeirra hlutabréfa sem um ræðir er fyrst og síðast í hendi hins kanadíska félags og að formlegt eignarhald þeirra er óháð tilvist útibúsins.

Hvað varðar skatthlutfall útibúa eða fastra starfstöðva hér á landi, þá var tekjuskattur lögaðila 45% af tekjuskattsstofni samkvæmt 72. gr. laga nr. 40/1978, sbr. 2. gr., sbr. 2. tölul. 62. gr.

Sama skatthlutfall gilti þannig yfir öll form rekstrar sem lutu sjálfstæðri skattlagningu félaga, sjóða eða stofnana, óháð því í hvaða formi þau voru rekin. Með 11. gr. laga nr. 111/1992 var gerð eftirfarandi breyting á áðurnefndri 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt:

„Tekjuskattur lögaðila skv. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. skal vera 33% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tölul. 62. gr.

Tekjuskattur lögaðila skv. 3., 4. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. skal vera 41% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tölul. 62. gr.“

Aðgreining þessi á skatthlutfalli lögaðila hefur síðan haldist í lögum nr. 90/2003, sbr. 6. gr. laga nr. 143/2003, og er nú 18% á hagnað hlutafélaga og 26% á hagnað annara félaga sem sæta sjálfstæðri skattlagningu. Ekki er tiltekið, og ekki hefur reynt á, hvaða skatthlutfalli útibú eða starfsstöðvar sæta samkvæmt framangreindri aðgreiningu. Tekjur þessara aðila teljast til skattskyldra tekna sem rekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og frá þeim tekjum heimilast annars vegar sá almenni frádráttur sem rekstraraðilum er heimilaður í 1. tölul. 31. gr. og hins vegar sérgreindur rekstrarfrádráttur sem sérstaklega er kveðið á um í öðrum ákvæðum 31. gr. laganna. Útibú eða fastar starfsstöðvar erlendra aðila hér á landi, hvort heldur manna eða félaga, bera takmarkaða skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, þar sem ekki er verið að skattleggja viðkomandi skattaðila heildstætt, heldur einungis þann hagnað sem kann að myndast hér á landi. Hinn skattaði hagnaður er síðan til frjálsrar ráðstöfunar hins erlenda eiganda þeirrar starfsemi sem rekin er hér á landi, þ.e. flutningur skattaðs hagnaðar frá útibúi til höfuðstöðva skattleggst ekki hér á landi sem úthlutaður arður í hendi hins erlenda eiganda. Útibú eða starfsstöð svipar þannig fremur til félags með ótakmarkaðri ábyrgð en hlutafélags, hvers hagnaður er skattlagður í 18% og úthlutaður arður í 10%, þannig að heildarskattlagning hlutafélags og hluthafa verður 26,2%.

Með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var skattlagning fjármagnstekna tekin upp. Samkvæmt lögunum skyldi að meginstefnu til skattleggja allar fjármagnstekjur óháð skattskyldu móttakenda teknanna. Þannig var lagður 10% fjármagnstekjuskattur á aðila sem almennt voru undanþegnir skattskyldu skv. 4. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt skyldi leggja sérstaklega 10% fjármagnstekjuskatt á móttekinn arð félaga samkvæmt 3. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Með þeim lögum og síðari lagasetningu, sbr. lög nr. 95/1998, var stefnt að heildarskattlagningu tekna einstaklinga og lögaðila, m.a. út frá sjónarmiðum um áhrif efnahagslegrar tvísköttunar m.a. á hagnað hlutafélaga og úthlutaðan arð gagnvart skattlagningu hagnaðar annarra félaga og frjálsrar úttektar þeirra.

Eins og að framan greinir er starfsstöð erlends aðila ekki sjálfstæður lögaðili í skilningi 1. tölul. 2. gr. laga nr. 90/2003, heldur er um að ræða aðila með takmarkaða skattskyldu, ef slíkur aðili telst reka atvinnustarfsemi á fastri starfstöð hér á landi. Sé um atvinnustarfsemi útibús að ræða heimilast slíkum aðila almennur frádráttur samkvæmt 31. gr. og fellur eðli máls samkvæmt ekki hér undir frádráttur sá sem heimilaður er hlutafélögum sérstaklega samkvæmt 9. tölul. 31. gr. Skattstofn starfsstöðvarinnar verður þannig allar þær tekjur sem heimfæra má undir rekstrartekjur slíkrar fastrar starfsstöðvar að frádregnum almennum rekstrarkostnaði samkvæmt 1. tölul. 31. gr. Á slíkan skattstofn reiknast síðan 26% skattur, þar sem útibú skipast með öðrum félögum í 5. tölul. 2. gr., þegar kemur að ákvörðun almenns skattþreps og álagningar fjármagnstekjuskatts á móttekinn arð. Það leiðir m.a. af þeirri heildarskattlagningu sem stefnt var að, sbr. 6. gr. laga nr. 143/2003, en um þá breytingu sagði í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi til laganna (þskj. 88 - 88. mál, 130. löggjafarþing):

„ Þær breytingar sem lagðar eru til í a- og c-lið greinarinnar tengjast þeim breytingum sem samþykktar voru á 127. löggjafarþingi með lögum nr. 133/2001 þegar ákveðið var að lækka skatthlutfall félaga með takmarkaðri ábyrgð úr 30% í 18% og sameignarfélaga og samlagsfélaga úr 38% í 26%. Við þá breytingu hafa átt sér stað mistök varðandi tilvísanir í 1. mgr. 2. gr. í gildandi lögum. Það leiðir til þess að ekki er samræmi í heildarskattlagningu, þ.e. skattlagningu félags og einstaklinga, að því er varðar samlagsfélög og sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila skv. 3. tölul. 2. gr. annars vegar og samlaga, samtaka og annarra lögaðila skv. 4. og 5. tölul. 2. gr. hins vegar, eins og stefnt var að með lagabreytingunni. Hér er lagt til að umræddar tilvísanir verði lagfærðar þannig að 1. mgr. 71. gr. taki til lögaðila skv. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. en 2. mgr. sömu greinar taki til annarra lögaðila.“

Samkvæmt framansögðu má ljóst vera að takmörkuð skattskylda fastrar starfstöðvar erlends aðila hér á landi, skv. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, er óháð því hvort slík starfsemi er rekin í lögformlegu útibúi erlends hlutafélags, deildar í sameignarfélagi eða byggingarsvæðis einkarekstrar. Útibú hlutafélags fellur þannig ekki undir skattskylda lögaðila í 2. gr. áðurnefndra laga, enda hvorki um lögaðila, né ótakmarkaða skattskyldu að ræða við slíkar aðstæður. Af því ræðst að útibú nýtur eðli máls ekki frádráttar móttekins arðs skv. 9. tölul. 31. gr. sömu laga, þar sem skattlagning við úthlutun á sér ekki stað og af því leiðir að skattleggja ber útibúið í 26% skattþrepi af almennum tekjum og 10% af mótteknum arði. Það þykir jafnframt leiða af ofanrituðu að samsköttun íslensks hlutafélags eða einkahlutafélags, skv. heimild í 55. gr. laga nr. 90/2003, tekur til tveggja eða fleiri hlutafélaga sem heildar en ekki einstakra deilda eða vinnustöðva slíkra félaga, hvort heldur innlendur eða erlendur aðili á í hlut.

Með vísan til framangreinds, varðandi það er greinir um eignarhald hlutabréfa og umsýslu þeim tengdri, þykir ekki hafa verið sýnt fram á að raunveruleg atvinnustarfsemi sé stunduð hér á landi í útibúinu á Íslandi og því þegar eigi unnt að staðfesta að skattlagning útibúsins skuli vera með sambærilegum hætti og þegar lögformlega stofnað hlutafélag sem sætir ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 á í hlut.

Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að útibú CANSUB á Íslandi beri takmarkaða skattskyldu hér á landi stundi það atvinnustarfsemi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggist samkvæmt 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 70. gr., sbr. 2. mgr. 71. gr. sömu laga.

Til svars við öðru álitaefni álitsbeiðanda vísar ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt beinu orðalagi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er frádráttarheimildin bundin við hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Þrátt fyrir þetta orðalag hefur heimildin einnig verið talin ná til einkahlutafélaga. Ríkisskattstjóri telur hins vegar ekki rök standa til þess að rýmka túlkun á orðalagi ákvæðisins þannig að það taki einnig til annarra félagaforma sem nefnd eru í 2. gr. og vísast um það til umfjöllunar hér að framan um skattlagningu fjármagnstekna.

Víkur þá að þriðja álitaefni álitsbeiðanda, þ.e. hvort 10% staðgreiðsluskattur sem F á Íslandi ehf. mun halda eftir af arðgreiðslum sínum til útibús CANSUB á Íslandi og skila í ríkissjóð, fáist að fullu endurgreiddur við álagningu, að því gefnu að álagningin feli ekki í sér neinn skatt eða nein gjöld útibús CANSUB á Íslandi.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, skal innheimta í staðgreiðslu 10% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði, eins og nánar er kveðið á um í lögunum og er staðgreiðslan bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts nema annað sé tekið fram. Samkvæmt 2. mgr. sömu greinar, skal réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla á fjármagnstekjur lögaðila, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vera bráðabirgðagreiðsla upp í væntanlegan álagðan tekjuskatt eða önnur opinber gjöld sem lögð verða á slíka aðila.

Í tilefni af fjórða álitaefni álitsbeiðanda vill ríkisskattstjóri taka fram að í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru sett skilyrði fyrir samsköttun hlutafélaga og er ákvæðið svohljóðandi:

„Skattstjóri getur heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., séu skattlögð saman. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið.“

Ákvæðið tekur samkvæmt orðalagi sínu eingöngu til hlutafélaga en hefur engu að síður verið skýrt svo að það taki einnig til einkahlutafélaga. Þau skilyrði sem 55. gr. setur fyrir samsköttun eru þau að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum séu í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Þá verða öll félögin sem samskatta á að hafa sama reikningsár og eignarhald verður að hafa varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög eða slit á dótturfélagi er að ræða. Kveðið er svo á um að samsköttun skuli að lágmarki standa í fimm ár.

Umboðsmaður álitsbeiðanda hefur upplýst að ekki standi til að setja á stofn og skrásetja einkahlutafélag eða hlutafélag á Íslandi heldur hafi álitsbeiðandi í hyggju að nýta sér almenna undanþágu frá búsetuskilyrðum, sbr. auglýsingu nr. 533/2006 og setja hér á stofn útibú. Í 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er vísað beint til 1. tölul. 1 mgr. 2. gr. laganna, þ.e. til skráðra hlutafélaga, einkahlutafélaga eða samlagshlutafélaga. Ekki er því um það að ræða að stofnaður sé lögaðili sem beri hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hér að framan hefur ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að útibú CANSUB á Íslandi sé aðili sem beri takmarkaða skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá hefur verið rakið að 1. mgr. 55. gr. laganna setur það skilyrði fyrir samsköttun að um hlutafélag, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sé að ræða. Tekur ákvæðið samkvæmt orðanna hljóðan ekki til lögaðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfsstöðva sinna. Er það álit ríkisskattstjóra að útibú CANSUB á Íslandi geti ekki verið samskattað með F á Íslandi ehf. þar sem skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, er ekki uppfyllt.

Að virtri niðurstöðu ríkisskattstjóra þess efnis að samsköttun sé eigi tæk milli útibús CANSUB á Íslandi og F á Íslandi ehf. ber að halda eftir fjármagnstekjuskatti af arði sem greiddur er frá F á Íslandi ehf. til útibús CANSUB á Íslandi sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda um raunverulega atvinnustarfsemi gangi eftir.

Svar við álitaefni 1
Útibú CANSUB á Íslandi er skattskylt hér á landi, enda sé um atvinnustarfsemi að ræða, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fer um skattlagningu þess eftir ákvæðum 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 70. gr., sbr. 2. og 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Svar við álitaefni 2
Útibúi CANSUB á Íslandi er sem slíku óheimill frádráttur frá arðstekjum sínum frá F á Íslandi ehf. sem nemur fjárhæð móttekins arðs á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Svar við álitaefni 3
Sá fjármagnstekjuskattur sem kemur til staðgreiðslu af arði frá F á Íslandi ehf. til útibús CANSUB á Íslandi fæst endurgreiddur við álagningu opinberra gjalda að því gefnu að álagningin feli ekki í sér neinn tekjuskatt eða önnur opinber gjöld á hagnað útibús CANSUB á Íslandi.

Svar við álitaefni 4
Eigi er heimilt að samskatta útibú CANSUB á Íslandi og F á Íslandi ehf.

Svar við álitaefni 5
Halda ber eftir fjármagnstekjuskatti af arði sem greiddur er frá F á Íslandi ehf. til útibús CANSUB á Íslandi í samræmi við ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri