Bindandi álit nr. 3/06

23.11.2006

23. nóvember 2006 nr. 3/06

Tilefni:
Í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda dagsettu 13. júlí 2006 er óskað bindandi álits ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru raktar fyrirætlanir álitsbeiðanda um sölu erlends dótturfélags til íslensks félags innan sömu samstæðu og slit hins erlenda félags í framhaldi af sölunni. Álitaefnin sem umboðsmaður álitsbeiðanda setur fram lúta að skattalegum afleiðingum þeirra fyrirætlana og snúa að túlkun á 2. og 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 11. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.

Málavextir.
Forsögu fyrirhugaðra ráðstafanna álitsbeiðanda er þannig lýst í álitsbeiðni:

„A. var stofnað í Lúxemborg 26. janúar 2001 sem almennt félag „Société Anonyme“. Hinn 25. mars 2004 afsalaði félagið sér stöðu sinni sem „1929“ félag og gerðist félag með ótakmarkaða skattskyldu í Luxemborg „SOAPARFI félag“.

Tilgangur A er að eiga beint eða óbeint í viðskiptum er snúast um öflun hluta í hvers konar félögum. Tilgangur félagsins er einnig stjórnun, framkvæmdastjórn og þróun þeirra félaga sem það á hluti í sem og ýmsar fjárfestingar og starfsemi í tengslum við félög er A á beint eða óbeint hlut í. Hinn 1. desember 2004 ákvað stjórn A að stofna útibú í kantónunni Fribourg í Sviss. Útibúið starfar sem fjármálaútibú og lánar aðallega fyrirtækjum í C samstæðunni fjármuni en einnig fyrirtækjum sem C hefur fjárfest í.

A er dótturfélag D hf. (álitsbeiðanda). Ársreikningar félagsins eru hluti af samstæðureikningi D hf. Reikningsár A er almanaksárið.

Mjög hefur dregið úr fjárfestingum á vegum félagsins að undanförnu og starfsemi félagsins í Lúxemborg hefur dregist saman síðustu 2 ár. Rekstur útibúsins í Sviss hefur aftur á móti verið með besta móti.

Endurskoðun hefur staðið yfir á starfsemi A í Luxemborg. Meðal þeirra möguleika sem upp hafa komið er að flytja starfsemina að öllu leyti til Íslands, þar með talið höfuðstöðvar fjármálaútibúsins.“

Fyrirhuguðum ráðstöfunum álitsbeiðanda er þannig lýst í álitsbeiðni:

„Liður 1:
D hf. hefur í hyggju að færa alla starfsemi A til Íslands. Hyggst félagið gera það með því að stofna nýtt íslenskt félag B ehf.

Liður 2:
B ehf. kaupir lúxemborgíska félagið A á markaðsverði.

Liður 3:
B ehf. stofnar svissneskt fjármálaútibú sem tekur yfir starfsemi útibús A Svissneska útibúið mun aðallega nota fjármuni móttekna frá B ehf. til að veita lánafyrirgreiðslu til fyrirtækja innan samstæðunnar einkum á Íslandi, Danmörku, Bretlandi og Svíþjóð. Að auki mun svissneska útibúið stunda aðra fjármálastarfsemi, eins og umsýslu fjármuna- og leigustarfsemi fyrir hönd félaga innan samstæðunnar. Er því í raun um að ræða flutning starfsstöðvar A frá Lúxemborg til Íslands en starfsemin í Sviss kemur til með að vera óbreytt.

Liður 4:
A verður slitið í kjölfarið og allar eignir þess, skuldir og skuldbindingar færast til B ehf. og fjármálaútibús þess.

Um væri að ræða raunverulega sölu á félaginu A til B ehf. Sá rekstrarlegi tilgangur sem liggur að baki er flutningur starfseminnar til Íslands, slit lúxemborgíska félagsins og þar með niðurlagning starfsemi samstæðunnar þar í landi. Telja fyrirsvarsmenn fyrirtækisins það mögulega geta leitt til einföldunar og aukinnar skilvirkni.“

Álitaefni:
Í álitsbeiðninni er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti sínu, í fyrsta lagi að:

„... söluhagnaður vegna sölu D hf. á hlutum í A til B ehf. verði skattlagður í samræmi við 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. mismunur á söluverði og upphaflegu kaupverði.“

Í öðru lagi að:

„... D hf. megi fresta tekjufærslu framangreinds söluhagnaðar og færa niður á móti nýjum fjárfestingum, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

Í þriðja lagi að:

„... eftir kaup B ehf. á hlutum í A, skuli við slit A, teljast til arðs í hendi B ehf. úthlutun frá A umfram kaupverð, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en úthlutun sem ekki er umfram kaupverð skuli ekki teljast til arðs eða skattskyldra tekna í öðru formi í hendi B ehf.“

Forsendur og niðurstöður:
Eins og rakið hefur verið snúa fyrstu tvö álitaefnin, sem óskað er bindandi álits ríkisskattstjóra á, að túlkun ákvæða 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Annars vegar 2. mgr. 18. gr. og hins vegar 5. mgr. sömu greinar. Í álitsbeiðninni er spurt hvort ríkisskattstjóri geti staðfest að sá söluhagnaður sem myndast við sölu á hlutum í A til B ehf. verði skattlagður í samræmi við 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og hins vegar hvort álitsbeiðanda sé heimilt að fresta tekjufærslu framangreinds söluhagnaðar um tvenn áramót og færa hagnaðinn til lækkunar á kaupverði hlutabréfa sem keypt væru í stað hinna seldu innan þess tíma, í samræmi við 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Í álitsbeiðni kemur ekki fram af hvaða ástæðum álitsbeiðandi telur vafa leika á um gildi nefndra ákvæða við hinar umspurðu aðstæður.

Yfirskrift 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er „Söluhagnaður af eignarhlutum í félögum“og fjallar 18. gr. um söluhagnað hlutabréfa. Í 2. mgr. 18. gr. er kveðið á um það hvernig hagnaður af sölu hlutabréfa skuli ákvarðaður, en í 5. mgr. 18. gr. er kveðið á um heimild til frestunar tekjufærslu slíks söluhagnaðar.

Að mati ríkisskattstjóra eru framangreind ákvæði 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem slík hvorki svo flókin né vandskýrð að bein orðskýring svari ekki almennt hvernig þeim skuli beitt. Álitaefni álitsbeiðanda lýtur að því hvort umrædd ákvæði 2. mgr. og 5. mgr. 18. gr. taki til þess söluhagnaðar sem álitsbeiðandi hugsanlega öðlast verði af hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum. Það er álit ríkisskattstjóra að ákvæði 2. mgr. og 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, gildi um þann söluhagnað, að gefinni þeirri forsendu að félagsform hins erlenda félags, A., svari til forms þeirra félaga sem tiltekin eru í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

Þá óskar álitsbeiðandi eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort að „... eftir kaup B ehf. á hlutum í A, skuli við slit A, teljast til arðs í hendi B ehf. úthlutun frá A umfram kaupverð, sbr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en úthlutun sem ekki er umfram kaupverð skuli ekki teljast til arðs eða skattskyldra tekna í öðru formi í hendi B ehf.“

Fram sett álitaefni í þessum hluta álitsbeiðninnar er tvíþætt. Annars vegar óskar álitsbeiðandi eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á því að ákvæði 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um úthlutun frá A til B ehf. við slit fyrrnefnda félagsins, að því leyti sem úthlutunin er umfram kaupverð B ehf. á hlutabréfum í A Af framsetningu álitsbeiðninnar þykir ríkisskattstjóra ljóst að álitsbeiðandi vísar hér til ákvæðis 4. mgr. 11. gr., þar sem fram kemur að til arðs skuli telja úthlutun við félagsslit, sem er umfram kaupverð hlutabréfa, þegar félagi er slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða. Hins vegar óskar álitsbeiðandi eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á því að úthlutun, sem ekki er umfram kaupverð, skuli hvorki teljast til arðs né skattskyldra tekna í öðru formi í hendi B ehf.

Í 4. mgr. 11. gr. er kveðið á um að þegar félagi, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., er slitið án þess að um sameiningu félaga sé að ræða skuli teljast til arðs, úthlutun við félagsslitin sem umfram er kaupverð hlutabréfanna. Í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um ótakmarkaða skattskyldu þeirra lögaðila sem heimilisfastir eru hér á landi og eru af þeim toga sem tiltekinn er í fimm töluliðum málsgreinarinnar. Í 1. tölulið málsgreinarinnar eru tiltekin skráð hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög.

Álitaefnið sem hér er uppi er það hvort með tilvísun til 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. í 4. mgr. 11. gr. sé gildissvið hins síðar nefnda ákvæðis takmarkað við úthlutun úr hlutafélögum, einkahlutafélögum og samlagshlutafélögum sem bera hér á landi ótakmarkaða skattskyldu, eða hvort ákvæðið taki einnig til úthlutunar úr skráðum, hlutafélögum, einkahlutafélögum og samlagshlutafélögum sem ekki bera hér á landi ótakmarkaða skattskyldu.

Umrætt ákvæði 4. mgr. 11. gr. var lögfest með b-lið 2. gr. laga nr. 154/1998, er jók ákvæðinu við 9. gr. þágildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 75/1981. Í almennum athugasemdum við frumvarp til breytingalaganna segir m.a.: "Í fimmta lagi er lögð til breyting sem snertir skattlagningu við slit félaga og lækkun hlutafjár. Er gert ráð fyrir að færa það ákvæði í sama horf og það var í fyrir gildistöku laga um fjármagnstekjuskatt, þ.e. að líta á úthlutun sem arðgreiðslu en ekki söluhagnað." Þá segir í athugasemdum við b-lið 2. gr.: "Í b-lið greinarinnar er lagt til að ákvæði um slit hlutafélags verði í 9. gr. sem fjallar um skattskyldan arð og falli þannig að þeim reglum sem lúta að skattlagningu arðs í stað þess að teljast með söluhagnaði. Samkvæmt frumvarpinu er því gert ráð fyrir að hagnaður sem greiddur er hluthöfum við slit félags verði skattlagður sem arður, sbr. 3. mgr. 67. gr., sbr. 8. gr. laganna. "Samhliða því að umræddu ákvæði var aukið við lögin nr. 75/1981 var úr þeim felld 3. mgr. 17. gr. þeirra, en fyrri málsliður þeirrar málsgreinar hljóðaði svo: "Nú er félagi slitið án þess að um samruna félaga sé að ræða, sbr. 56. gr., og skal þá litið á það sem sölu hlutafjár á hendi eiganda og úthlutunina sem söluverð."

Eins og að framan er rakið fólu umræddar lagabreytingar í sér endurskilgreiningu á eðli tekna, í skattalegu tilliti, er myndast við úthlutun til hluthafa við slit félags. Þykir sú endurskilgreining ekki verða einskorðuð við úthlutun úr félögum er bera hér á landi ótakmarkaða skattskyldu. Í því ljósi þykir ríkisskattstjóra rétt að leggja þann skilning í umrædda tilvísun í 4. mgr. 11. gr. til. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. að með henni sé vísað til þeirra félagaforma sem þar eru tilgreind, óháð því hvort félag á því formi ber hér á landi ótakmarkaða skattskyldu eða ekki.

Með vísan til framanritaðs er það álit ríkisskattstjóra, að svo framarlega sem A uppfyllir skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 varðandi félagsformið, teljist til arðs skv. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 úthlutun til B ehf. við slit á A, að því leyti sem úthlutunin er umfram kaupverð B ehf. á hlutabréfum sem eru grundvöllur úthlutunarinnar.

Í álitsbeiðni er það gefin forsenda að B ehf. muni kaupa allt hlutafé í A á markaðsvirði. Að því gefnu og með gagnályktun frá 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er það álit ríkisskattstjóra að úthlutun A til B ehf., sem ekki er umfram kaupverð hlutafjárins myndi ekki skattskylda tekjur í hendi B ehf.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Að gefinni þeirri forsendu að A sé félag í því formi félaga er fellur undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, gilda ákvæði 2. mgr. og 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um þann söluhagnað sem álitsbeiðandi hugsanlega hlotnast við sölu á hlutum í A til B ehf.

Að gefinni þeirri forsendu að A sé félag í því formi félaga er fellur undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, telst við slit A til arðs í hendi B ehf. úthlutun sem umfram er kaupverð þess á hlutabréfum í A, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Að sama skapi telst þá úthlutun til B ehf. sem ekki er umfram kaupverð hlutabréfanna ekki til arðs eða skattskyldra tekna í öðru formi í hendi þess félags.

Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri