Bindandi álit nr. 2/06

12.9.2006

12. september 2006 nr. 2/06

Í bréfi dagsettu 25. júlí 2006 fer álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1998 um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt um skattskyldu vaxtagreiðslna til erlendra aðila og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af slíkum greiðslum.

Málavextir.
Í álitsbeiðni er atvikum máls lýst með svofelldum orðum:

"Álitsbeiðandi gefur með reglubundnum hætti út skuldabréf, eða önnur viðskiptabréf, en það fjármagn sem þannig fæst er, auk annarra fjármuna sem álitsbeiðanda eru aðgengilegir, notaðir til fjármögnunar reksturs hans, m.a. til að endurlána þá til viðskiptavina.

Sú beiðni sem hér er lögð fram á við um útgáfur skuldabréfa sem eiga sér stað undir sérstökum rammasamningum um útgáfu skuldabréfa sem álitsbeiðandi hefur komið á fót meðal annars í Evrópu, skv. EMTN (Euro Medium Term Notes) rammasamningur, og í Bandaríkjunum, en rammasamningurinn þar er skv. 144A rammasamningur og vísar heitið til þeirrar greinar í Securities Act sem heimilar erlendum aðilum að gefa út skuldabréf í Bandaríkjunum til þarlendra fagfjárfesta án þess að bréfin séu sérstaklega skráð samkvæmt ákvæðum laganna. Unnið er að því að koma rammasamningi af þessum toga á fót í Japan, en með því reynir álitsbeiðandi að lágmarka landfræðilega áhættu í fjármögnun sinni.

Öllum þessum rammasamningum er það sammerkt, að uppsetningin er svipuð, þ.e. að öll réttindi og skyldur aðila sem að útgáfu eða handhöfn skuldabréfanna koma eru skilgreind í viðkomandi einum rammasamningi, en einstakar útgáfur skuldabréfa eru einfaldar og fara að öllu leyti fram með vísan til þeirra skilmála sem þegar hafa verið skilgreindar í viðkomandi útgáfuflokki, að frátöldum þáttum á borð við vaxtakjör og greiðsluskilmála, en slíkir skilmálar eru breytilegir milli útgáfa. Í þessu felst mikið hagræði, þar sem vinnan í kringum útgáfu bréfa er lágmörkuð með þessu fyrirkomulagi. Skuldabréf sem gefin eru út með þessum hætti eru rafræn og skipta iðulega um hendur á eftirmarkaði.

Útgáfa skuldabréfa á grundvelli rammasamninga af þessum toga fer þannig fram, að samið er við tiltekna miðlara (Agents/ Dealers), sem tekið hafa þátt í því að koma rammasamningnum á fót, um að miðla bréfunum eftir útgáfu þeirra. Þá fer útgáfan þannig fram að einhverjir miðlaranna (og um það er samið sérstaklega varðandi hverja útgáfu bréfa) kaupa skuldabréfin af álitsbeiðanda við útgáfu og endurselja til sinna viðskiptamanna að því marki sem þeir kjósa að eiga þau ekki sjálfir. Kaupendur bréfanna eru undantekningarlaust fagfjárfestar eða erlend fjármálafyrirtæki.

Álitsbeiðandi á þess í fæstum tilfellum kost að fá upplýsingar um hverjir verði eigendur bréfanna eftir að þau eru seld frá honum til miðlaranna. Ástæða þessa er sú, að virkur eftirmarkaður er með skuldabréfin. Miðlararnir koma í upphafi fram (og eru til að byrja með) eigendur bréfanna, þ.e. álitsbeiðandi selur þau til miðlaranna, en það sem gerist síðar er álitsbeiðanda nær öllum tilfellum lokuð bók sökum bankaleyndar miðlaranna. Því ganga skuldabréfin kaupum og sölum á eftirmarkaði án þess að álitsbeiðanda sé kunnugt um hver kaupir þau og hvenær.

Allar greiðslur álitsbeiðanda á grundvelli skuldabréfanna eru svo greiddar öðrum fjármálafyrirtækjum (Paying Agents) sem hafa tekið að sér að koma greiðslum til eigenda þeirra í samstarfi við verðbréfamiðstöðvar og kauphallir þar sem bréfin eru skrásett. Í þeim tilvikum getur álitsbeiðandi heldur engar upplýsingar fengið um það hverjir eru endanlegir móttakendur vaxtagreiðslna hans vegna bankaleyndar hjá bæði Paying Agent og síðar nefndu aðilunum. Álitsbeiðandi á því engan kost á að fá vitneskju um það hverjir eiga bréfin hverju sinni, eða hverjir það eru sem eru endanlegir móttakendur á vaxtagreiðslum hans

Það sem álitsbeiðanda er því kunnugt um, er í fyrsta lagi hvaða miðlari tók þátt í viðkomandi útgáfu og er því upphaflegur eigandi bréfanna og í öðru lagi hvaða fjármálafyrirtæki/milliliður tekur við vaxtagreiðslum og kemur þeim áfram til eigenda sinna. Álitsbeiðanda er hins vegar almennt ókunnugt um hver eigandi skuldabréfanna eða móttakandi vaxtagreiðslna af þeim er hverju sinni.

Álitsbeiðandi hyggst fara út í slíkar útgáfur í framtíðinni og greiða vexti í samræmi við ákvæði bréfanna hverju sinni. Í ljósi þessa er farið fram á bindandi álit ríkisskattstjóra að því er varðar framtíðar vaxtagreiðslur álitsbeiðanda úr landi í samræmi við skuldabréfaútgáfur sem lýst hefur verið."

Í beiðni sinni leiðir álitsbeiðandi rök að því að vaxtatekjur erlendra aðila séu ekki skattskyldar á Íslandi og að ekki þurfi aðrir, en þeir sem skattskyldir eru, að sæta í staðgreiðslu afdrætti skatts á slíkar tekjur. Þá er í álitsbeiðni getið þeirrar skattframkvæmdar að erlendir aðilar sæki um undanþágu skattyfirvalda frá því að sæta afdrætti skatts af fjármagnstekjum. Telur álitsbeiðandi sig knúinn til að fara þess á leit við ríkisskattstjóra að, vegna vaxtagreiðslna af umræddum skuldabréfum, teljist fullnægjandi að sótt sé um undanþágu fyrir miðlara og Paying Agent. Til samanburðar við íslenskan rétt tiltekur álitsbeiðandi skattframkvæmd í Danmörku og Bretlandi við viðlíka aðstæður.

Álitaefni:
Álitsbeiðandi fer fram á að ríkisskattstjóri staðfesti í bindandi áliti:

1. Að þær vaxtagreiðslur sem álitsbeiðandi mun í framtíðinni inna af hendi til erlendra aðila í samræmi við atvikalýsingu séu ekki skattskyldar samkvæmt lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt.
2. Að álitsbeiðanda sé ekki skylt að halda eftir staðgreiðslu af umræddum vaxtagreiðslum á grundvelli laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur ef erlendur milliliður og/eða miðlari hafa gefið upp þær upplýsingar sem óskað er eftir á eyðublaði ríkisskattstjóra 5.35.
3. Að þær vaxtagreiðslur sem álitsbeiðandi mun í framtíðinni inna af hendi valda ábyrgð bankans á skattgreiðslum samkvæmt 12. gr. laga nr. 94/1996.

Forsendur og niðurstöður:
Menn og lögaðilar, sem ekki eru heimilisfastir á Íslandi og bera því ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi skv. 1. og 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eru ekki skattskyldir á Íslandi af vaxtatekjum, sbr. gagnályktun frá 3. gr. sömu laga, er kveður á um af hvers konar tekjum aðilar eru skattskyldir á Íslandi þrátt fyrir að bera hér ekki ótakmarkaða skattskyldu. Vaxtatekjur eru ekki tilteknar í 3. gr. meðal þeirra tekna sem skattskyldar eru á Íslandi í hendi aðila sem vegna heimilisfestar erlendis bera hér ekki ótakmarkaða skattskyldu.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er það forsenda þess að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt, að um sé að ræða mál er varðar verulega hagsmuni þess sem eftir álitinu leitar. Álitaefni þarf þannig að varða skattalega stöðu álitsbeiðanda sjálfs. Áliti er aðeins ætlað að vera bindandi fyrir skattyfirvöld við skattlagningu álitsbeiðanda að því er þau atvik varðar er álit tekur til, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998, en bindur skattyfirvöld ekki með sama hætti gagnvart öðrum þeim er atvikin kunna að varða. Ekki verður því látið uppi bindandi álit um skattalega stöðu ótilgreindra væntanlegra móttakanda vaxta úr hendi álitsbeiðanda.

Innheimtur skal í staðgreiðslu 10% tekjuskattur af vöxtum samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Skylda til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og skila í ríkissjóð hvílir á fjármálastofnunum, fjárvörsluaðilum og öðrum þeim sem hafa atvinnu af fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum, eða annast innheimtu fyrir aðra, eins og kveðið er á um í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 94/1996. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. þeirra laga eru skyldir til að sæta í staðgreiðslu afdrætti skatts af vaxtatekjum allir þeir sem vaxtatekjur fá, aðrir en þeir sem sérstaklega eru tilgreindir undanþegnir í 3. mgr. 2. gr. Þrátt fyrir þá afdráttarlausu og víðtæku mörkun þeirra er sæta skulu afdrætti staðgreiðslu, hefur í skattframkvæmd verið litið svo á að ekki þurfi að sæta í staðgreiðslu afdrætti skatts af vaxtatekjum þeir menn og lögaðilar sem ekki eru skattskyldir hér á landi af vaxtatekjum sökum heimilisfestar erlendis í skattalegum skilningi. Helgast það af eðli staðgreiðslunnar sem bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts nema annað sé tekið fram, sbr. síðari málslið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996. Skyldum til afdráttar skatts og skila í ríkissjóð verður ekki létt af greiðendum vaxta nema fyrir atbeina þar til bærra skattyfirvalda, enda ekki á valdsviði greiðenda vaxta að ákvarða um skattalega heimilisfesti móttakenda vaxtanna. Því aðeins er skilaskyldum greiðanda vaxta heimilt að falla frá umræddri innheimtu skatts í staðgreiðslu, að fyrir liggi vottorð íslenskra skattyfirvalda um að viðkomandi móttakandi vaxtagreiðslna sé undanþeginn skattskyldu af vöxtum vegna skattalegrar heimilisfestar erlendis. Til umsóknar um slíkt vottorð hefur ríkisskattstjóri útbúið eyðublað það, RSK 5.35, er álitsbeiðandi vísar til í beiðni sinni.

Í því álitaefni sem hér er til umfjöllunar eru gefnar forsendur; að um verður að ræða útgáfu álitsbeiðanda á skuldabréfum til fjármögnunar eigin bankastarfsemi sinnar, að skuldabréfin verða gefin út á grundvelli sérstaks rammasamnings um skuldabréfaútgáfu í Japan til þarlendra fagfjárfesta, að bréfin verða skráð í kauphöllum, að álitsbeiðandi mun selja skuldabréfin miðlurum (Agents/Dealers) sem undantekningarlaust munu selja bréfin fagfjárfestum eða erlendum fjármálafyrirtækjum að því marki sem þeir kjós að eiga þau ekki sjálfir og að allar greiðslur af bréfunum munu inntar af hendi til fyrirfram umsaminna fjármálafyrirtækja (Paying Agents). Miðað við þær gefnu forsendur í álitsbeiðni og að því gefnu, að hvorki fyrirhugaðir kaupendur skuldabréfa af álitsbeiðanda (miðlarar) né umsamdir móttakendur greiðslna af bréfunum (Paying Agents) beri á Íslandi ótakmarkaða skattskyldu og að við greiðslu vaxta af bréfunum liggi fyrir vottorð um þá skattalegu stöðu þeirra útgefin af þar til bærum skattyfirvöldum á Íslandi, þykir ríkisskattstjóra ekki óvarlegt að telja að álitsbeiðandi sé með vottorðunum leystur undan skyldu til að halda eftir í staðgreiðslu skatti af vöxtum af umræddum skuldabréfum, enda megi álitsbeiðanda ekki vera ljóst að skuldabréfin hafi verið framseld aðila sem ber á Íslandi ótakmarkaða skattskyldu.

Samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 94/1996 bera skilaskyldur aðili, þ.e. sá er halda skal eftir staðgreiðslu og skila í ríkissjóð skv. 3. gr. laganna, og skattskyldur aðili, þ.e. sá er sæta skal afdrætti staðgreiðslu skv. 2. gr., óskipta ábyrgð á þeim skatti sem dreginn er af fjármagnstekjum samkvæmt lögunum. Skattskyldur aðili ber þó ekki ábyrgð á þeim skatti sem hann sannar að skilaskyldur aðili hafi dregið af fjármagnstekjum hans. Í athugasemd við 12. gr. frumvarps þess er varða að lögum nr. 94/1996 segir: "Ábyrgð á staðgreiðsluskilum er óskipt milli greiðenda vaxta og arðs og þeirra er slíkar tekjur fá. Ákvæði þetta hefur m.a. þýðingu þegar greiðandi vaxta eða arðs sinnir ekki staðgreiðsluskyldu sinni en þá geta skattyfirvöld gengið að hvorum aðila sem er, greiðanda eða viðtakanda teknanna. Ábyrgð viðtakanda teknanna fellur þó niður ef hann sýnir fram á að skilaskyldur aðili hafi dregið af fjármagnstekjum hans." Greiðandi vaxta og sá er vextina fær bera þannig óskipta ábyrgð gagnvart ríkissjóði á greiðslu skatts sem greiðanda vaxta ber að halda eftir af vöxtum en lætur hjá líða að gera. Haldi greiðandi vaxta sannanlega eftir staðgreiðslu skatts af vöxtunum ber hann einn ábyrgð á skilum þess skatts í ríkissjóð. Greiðandi vaxta verður ekki krafinn um greiðslu skatts af vöxtum sem ekki eru skattskyldir í hendi þess er þá fær.

Ríkisskattstjóri lítur svo á að álitsbeiðandi verði ekki á grundvelli 12. gr. laga nr. 94/1996 krafinn um greiðslu skatts af vöxtum, hafi hann með útgáfu vottorða til handa miðlara og Paying Agent, samanber það sem að framan greinir, verið leystur undan skyldu til að halda eftir í staðgreiðslu skatti af vöxtunum.

Vert er að taka það fram að framangreind niðurstaða varðandi staðgreiðsluskyldur álitsbeiðanda leysa hann ekki á nokkurn hátt undan upplýsingaskyldu hans samkvæmt 5. mgr. 92. gr. og 94. gr. laga nr. 90/2003.

Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan.

Álitsbeiðanda verður hvorki skylt að halda eftir í staðgreiðslu skatti af vöxtum umræddra skuldabréfa, né verður hann krafinn um greiðslu skatts af þeim vöxtum, að því skilyrði uppfylltu að fyrir liggi við greiðslu vaxta vottorð íslenskra skattyfirvalda um að bæði kaupendur skuldabréfanna af álitsbeiðanda ("miðlarar") og umsamdir móttakendur greiðslna af bréfunum ("Paying Agents") séu undanþegnir því að sæta afdrætti skatts af vöxtum, enda megi álitsbeiðanda ekki vera ljóst að skuldabréfin hafi verið framseld aðila sem ber á Íslandi ótakmarkaða skattskyldu.

Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri