Bindandi álit nr. 5/01
Bál 05/2001
Álitsbeiðandi:
A, búsettur í Noregi. Beiðnin er borin upp af Z hf. og er hún undirrituð af X.
Álitsbeiðni:
Beiðni um bindandi álit var sett fram í bréfi dagsettu 26. apríl 2001. Málavöxtum er þar lýst á þann veg að álitsbeiðandi hafi um nokkurra ára skeið haldið "hláturnámskeið" í Noregi. Fullyrt er, með vísan til meðfylgjandi gagna, að sýnt hafi verið fram á með rannsóknum að hlátur minnki spennu, stress, einangrun, feimni, ágreining, skapi samvinnu, geri fólk meira skapandi og gefi kraft og orku. Jafnframt er fullyrt að námskeið þessi séu undanþegin virðisaukaskatti í Noregi, enda talin fela í sér lækningu á ýmsum kvillum sem hrjá fólk, m.a. stressi og spennu. Óskað er bindandi álits ríkisskattstjóra á því hvort slík hláturnámskeið, sem haldin yrðu hér á landi, væru virðisaukaskattsskyld eða undanþegin virðisaukaskatti skv. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Sérstaklega er óskað álits á því hvort 1. og 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. feli í sér undanþágu fyrir hugsanleg hláturnámskeið. Í því sambandi er fullyrt að hlátur feli í sér meðferð á líkama og heilsu þeirra sem í hlut eiga. Ennfremur er fullyrt að þær aðferðir sem nýttar eru á námskeiðunum séu nýjung á Íslandi og hafi þar af leiðandi ekki skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi. Í framhaldi af þeirri fullyrðingu segir í álitsbeiðni: "Ef ríkisskattstjóri fellir umrædd námskeið ekki hér undir er jafnframt óskað eftir áliti hans á því hvenær námskeið samskonar og hér um ræðir, hafi skapað sér fastan sess í almenna skólakerfinu". Meðfylgjandi beiðninni var þriggja síðna óundirrituð greinargerð um meinta gagnsemi hláturs undir fyrirsögninni "Hvað er svona gott við hlátur?". Beiðninni fylgdi hins vegar ekki námskeiðslýsing þrátt fyrir fullyrðingu þar um í beiðni.
Þann 29. maí sl. ritaði ríkisskattstjóri umboðsmanni álitsbeiðanda bréf þar sem óskað var upplýsinga og gagna til fyllingar álitsbeiðni. Óskað var námskeiðslýsingar þar sem fram kæmi hvernig fyrirhugað námskeið yrði byggt upp og sett fram, hvað yrði kennt og hvernig. Jafnframt var óskað upplýsinga og gagna um menntun og starfsréttindi álitsbeiðanda á heilbrigðissviði. Loks var óskað upplýsinga um það, með hvaða hætti fyrirhugað námskeið kæmi til með að fela í sér meðferð á líkama sjúklings til lækninga, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar.
Svar barst í bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda dagsettu 12. júní 2001. Þar er frá því greint að námskeið standi í tvo daga, níu klukkustundir hvorn dag. Þau séu byggð upp á kenningum Dr. Matan Kataria læknis á Indlandi. Kennd sé notkun hlátursæfinga og jákvæðrar hugsunar. Tekið er fram að ekki sé um læknismeðferð að ræða. Jafnframt er frá því greint að álitsbeiðandi hafi hvorki starfsreynslu né menntun á heilbrigðissviði. Bréfinu fylgdi tvískipt óundirrituð greinargerð um meint áhrif hláturs undir fyrirsögnunum "Hvað er svona gott við hlátur?" og "Hvað er hlátur ekki góður fyrir?".
Forsendur og niðurstöður:
Skattskyldusvið virðisaukaskatts er skilgreint mjög víðtækt í 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Tekur skattskyldan til allra vara og verðmæta og allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sem ekki er sérstaklega tilgreind undanþegin í 3. mgr. 2. gr. laganna. Í skattarétti er almennt ríkjandi það sjónarmið við lögskýringar að undantekningar frá meginreglum beri að skýra þröngt og aldrei rýmri skýringu en orðalag ákvæða gefur beinlínis tilefni til. Nefnd undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. þykir verða að skýra í samræmi við það sjónarmið.
Samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. er undanþegin virðisaukaskatti þjónusta sjúkrahúsa, fæðingarstofnana, heilsuhæla og annarra hliðstæðra stofnana, svo og lækningar, tannlækningar og önnur eiginleg heilbrigðisþjónusta. Varðandi skilgreiningu hugtakanna lækningar, tannlækningar og önnur heilbrigðisþjónusta, þykir verða að leita til sérlaga um þau svið, svo sem læknalaga nr. 53/1988, laga nr. 38/1985 um tannlækningar og laga nr. 24/1985, um starfsheiti og starfsréttindi heilbrigðisstétta. Þannig takmarkist undanþága heilbrigðisþjónustu við þá þjónustu manna, er þeir inna af hendi á grundvelli leyfis eða löggildingar heilbrigðisyfirvalda til að starfa við heilbrigðisþjónustu á viðkomandi sviði, og felur í sér meðferð á líkama sjúklings til lækningar, hjúkrunar eða sambærilegrar meðferðar.
Ósk ríkisskattstjóra um upplýsingar og gögn varðandi menntun og starfsréttindi álitsbeiðanda á heilbrigðissviði var svarað á þann hátt að hann hefði hvorki starfsreynslu né menntun á því sviði. Verður það svar ekki skilið á annan hátt en að álitsbeiðandi hafi ekki leyfi heilbrigðisyfirvalda til að starfa við heilbrigðisþjónustu. Þá verður af framkomnum upplýsingum ekki ráðið að fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda muni fela í sér meðferð á líkama sjúklings er fallið geti undir hugtakið heilbrigðisþjónusta í framangreindum skilningi. Það er því álit ríkisskattstjóra að fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda á hláturnámskeiðum sé ekki undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 1. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.
Samkvæmt 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er undanþeginn virðisaukaskatti rekstur skóla og menntastofnana, svo og ökukennsla, flugkennsla og danskennsla. Í athugasemdum við frumvarp það er varð að lögum nr. 50/1988 kemur m.a. fram að til reksturs skóla og menntastofnana í þessu sambandi teljist öll venjuleg skóla- og háskólakennsla, fagleg menntun, endurmenntun og önnur kennslu- og menntastarfsemi. Við mat á því hvort nám teljist skattfrjálst sé eðlilegt að hafa hliðsjón af því hvort boðið sé upp á það í hinu almenna skólakerfi eða ekki. Hafi námsgrein t.d. unnið sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi beri samkvæmt framansögðu að líta svo á að skóla- eða námskeiðsgjöld séu skattfrjáls. Ekki nægi þó í þessu sambandi að boðið sé upp á námsgreinina eða námsbrautina í einstökum skólum heldur verði námið að hafa unnið sér fastan og almennan sess í skólakerfinu.
Við skýringu ákvæðisins þykir verða að líta til hugtakanotkunar og skilgreindra markmiða og leiða í sérlögum um skóla og menntun, einkum laga; um grunnskóla nr. 66/1995, um framhaldsskóla nr. 80/1996, um háskóla nr. 136/1997 og um starfsmenntun í atvinnulífinu nr. 19/1992. Í því ljósi getur hvorki það sem þátttakandi öðlast á hláturnámskeiði talist menntun, né að það sem álitsbeiðandi hyggst færa þar fram talist kennsla, í skilningi umrædds undanþáguákvæðis. Hlátur hefur ekki sem námsgrein skapað sér sess í hinu almenna skólakerfi og ekki verður af aðalnámskrám fyrir grunn- og framhaldsskóla ráðið að menntamálaráðherra hafi verið hlátur í huga við setningu þeirra. Í álitsbeiðni kemur raunar fram að þær aðferðir sem álitsbeiðandi beitir á námskeiðum sínum hafi ekki skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi. Ekki þykja efni til að draga þá staðhæfingu í efa. Á framangreindu byggir ríkisskattstjóri það álit sitt að þjónusta álitsbeiðanda á fyrirhuguðu hláturnámskeiði sé ekki undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.
Eins og að framan er rakið lítur ríkisskattstjóri svo á að hvorki ákvæði 1. né 3. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 taki til þjónustu álitsbeiðanda á fyrirhuguðu hláturnámskeiði. Undanþáguákvæði annarra töluliða málsgreinarinnar koma að mati ríkisskattstjóra ekki til álita í þessu sambandi.
Í álitsbeiðni er sett fram svohljóðandi ósk: "Ef ríkisskattstjóri fellir umrædd námskeið ekki hér undir er jafnframt óskað eftir áliti hans á því hvenær námskeið, samskonar og hér um ræðir, hafi skapað sér fastan sess í hinu almenna skólakerfi". Skilyrði þess að bindandi álit verði látið uppi er að álitaefni varði tilteknar fyrirhugaðar ráðstafanir skattaðila. Ósk þessi felur í sér fyrirspurn almenns eðlis, en varðar ekki tilteknar fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda með þeim hætti að um hana verði gefið bindandi álit. Henni er því vísað frá á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit.
Bindandi álit ríkisskattstjóra.
Bindandi álit þetta er látið uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið miðast við þá atvikalýsingu sem fram kemur í álitsbeiðni frá 26. apríl sl. og í svarbréfi dagsettu 12. júní sl. við áskorun ríkisskattstjóra um fyllri upplýsingar.
Ríkisskattstjóri álítur að fyrirhuguð þjónusta álitsbeiðanda, sem felst í hláturnámskeiði, falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda taki ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar til þjónustunnar.
Kæruréttur.
Athygli er vakin á því að bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins, sem fram kemur í dagsetningu þess. Kæra skal vera skrifleg. Í henni skal koma fram hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Kæru skal fylgja frumrit eða endurrit hins kærða álits. Jafnframt skulu fylgja í frumriti eða endurriti þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni. Aðsetur yfirskattanefndar er í Borgartúni 21, 105 Reykjavík.
Ríkisskattstjóri
