Bindandi álit nr. 1/01

Tilefni:
Með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, dags. 20. nóvember 2000, mótteknu 7. desember 2000, er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um það hvort kr. 75.000 greiðsla frá líftryggingarfélaginu A hf. sem álitsbeiðandi á möguleika á að fá, án sérstaks endurgjalds, séu skattskyldar tekjur á því tímamarki sem A hf. greiðir inn á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda. Þá er jafnframt óskað eftir áliti á því ef talið er að um sé að ræða tekjur hjá gjaldanda á því tímamarki sem líftryggingarfélagið greiðir inn á reikninginn hvort gjaldanda beri einnig að telja eign sína á lífeyrissparnaðarreikningi félagsins til eigna í skattskilum sínum.

Málavextir:
Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst svo:

"Málavextir eru þeir að líftryggingarfélagið A hf. hefur auglýst undanfarið svokallað forskot á lífeyrissparnað. Í þessu felst að tilteknum einstaklingum sem opna lífeyrissparnaðarreikning hjá félaginu eru greiddar kr. 75.000 inn á reikninginn strax í upphafi án þess að sérstakt endurgjald komi fyrir af hálfu þess sem opnar reikninginn. Hjá félaginu kemur fram að 25. hver (skv. staðfestum umsóknum) sem sækir um á heimasíðu félagsins fái kr. 75.000 greiddar aukalega inn á lífeyrissparnað sinn hjá félaginu þegar ákveðinn fjöldi mánaðargreiðslna hefur borist félaginu."

Í álitsbeiðni segir síðan:

"Óskað er eftir bindandi áliti embættisins á því hvort að slík greiðsla inn á reikning sem ofangreindur gjaldandi opnar hjá félaginu telst til skattskyldra tekna gjaldanda þegar við greiðslu inn á reikninginn. Einnig er óskað eftir áliti á því, ef talið er að um sé að ræða tekjur hjá gjaldanda á því tímamarki sem tryggingafélagið greiðir inn á reikninginn, hvort gjaldanda beri einnig að telja eign sína á lífeyrissparnaðarreikningi félagsins til eigna í skattskilum sínum.

Skv. 2. tl. 75. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt telst réttur til eftirlauna, lífeyris, framfærslu eða annarra slíkra tímabilsgreiðslna, sem bundinn er við einstaka menn, ekki til eignar skv. 73. gr. sömu laga. Gjaldandi telur ljóst að reikningsinnistæða á slíkum lífeyrissparnaðarreikningi falli undir framangreint ákvæði og verði þar með ekki hluti af eignarskattsstofni hans. Til samræmis við þetta myndi skjóta skökku við að telja "forskotið" til tekna á þeim tíma sem það er greitt inn á reikninginn þar sem um er að ræða greiðslu sem ekki verður eign gjaldanda í skattalegum skilningi. Fjármunir eru ekki lausir til ráðstöfunar fyrir gjaldanda fyrr en við síðara tímamark og koma til skattlagningar þegar þeir greiðast út af lífeyrissparnaðarreikningnum. Þessar 75.000 krónur koma því til skattlagningar þegar gjaldandi fær þær raunverulega afhentar eins og aðrar lífeyrisgreiðslur. Verði um að ræða skattlagningu þegar í upphafi yrði að mati gjaldanda að skipta reikningnum upp í greiðslur sem búið er að greiða skatt af og fara með þá innistæðu sem hverja aðra inneign á sparisjóðsbók þar sem einungis greiðist fjármagnstekjuskattur af ávöxtun fjárins en ekki tekjuskattur við útgreiðslu. Önnur meðferð myndi fela í sér tvískattlagningu sömu fjárhæðar, sem yrði að teljast í andstöðu við meginreglur um frádrátt frá tekjum vegna lífeyrissparnaðar. Rétt er að taka sérstaklega fram að ekki er heimilt að flytja þetta innlegg til annarra vörsluaðila lífeyrissparnaðar.

Skv. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, skal að jafnaði telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, .þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum. Gjaldandi á í þessu tilviki ekki kröfu á greiðslu fjárhæðarinnar til sín fyrr en á síðara tímamarki, þó svo að fjárhæðinni sé haldið til haga á hans nafni og hún þannig auðkennd gjaldanda. Með vísan til þess verður að telja að það sé í samræmi við ákvæði 2. mgr. 60. gr. að telja greiðsluna til tekna þegar gjaldandi á kröfu á því að fjárhæðin sé greidd honum til frjálsrar ráðstöfunar. Í þessu sambandi er rétt að taka sérstaklega fram að ekki er heimilt að flytja þetta innlegg til annarra vörsluaðila lífeyrissparnaðar."

Þann 14. desember 2000, óskaði ríkisskattstjóri eftir að samningsskilmálar viðkomandi sparnaðarreiknings yrðu lagðir fram. Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með tölvupósti, dags. 21. desember 2000, og fylgdu samningsskilmálar þeim pósti.

Í álitsbeiðni er tekið sérstaklega fram að greiðslu líftryggingafélagsins sé ekki heimilt að flytja til annarra vörsluaðila lífeyrissparnaðar. Samkvæmt 7. gr. skilmála sem fylgdu tölvubréfi umboðsmanns álitsbeiðanda getur félagið veitt heimild til flutnings á sparnaði til annarra aðila sem geta boðið upp á samninga af þessu tagi. Ekki er neinn fyrirvari varðandi flutning á hugsanlegri "forskotsgreiðslu" sem um er fjallað í máli þessu.

Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um álitsbeiðni felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið byggir á þeim málavöxtum sem raktir hafa verið hér að framan og þeim forsendum sem að neðan eru raktar.

Álitsbeiðandi óskar annars vegar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort greiðsla frá líftryggingarfélagi, án sérstaks endurgjalds af hálfu álitsbeiðanda, inn á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda teljist til skattskyldra tekna þegar við greiðslu inn á reikninginn.

Með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt telur ríkisskattstjóri að greiðsla frá líftryggingafélaginu A hf. án sérstaks endurgjalds séu skattskyldar tekjur hjá móttakanda. Í fyrrgreindu ákvæði kemur fram að verðlaun, vinningar í happdrætti og beinar gjafir í peningum teljist til skattskyldra tekna. Ríkisskattstjóri lítur á umrædda greiðslu sem gjöf sem lýtur að nokkru lögmálum happdrættis. Ráðstöfun greiðslunnar hefur engin áhrif á hvort um sé að ræða skattskyldar tekjur skv. A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Tekjuhugtak laga nr. 75/1981 er mjög víðtækt og eru þannig í II. kafla laganna skilgreindar sem skattskyldar tekjur nánast allar tekjutegundir. Í 28. gr. er síðan kveðið á um það hvað teljist ekki til tekna. Í 4. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, var gerð breyting á 5. tölul. 28. gr. laganna. Samkvæmt ákvæðinu telst framlag launagreiðanda til öflunar lífeyrisréttinda ekki til tekna. Um er að ræða undantekningu frá hinu víðtæka tekjuhugtaki laganna og verður undantekningarákvæði þetta því ekki skýrt rúmri skýringu. Greiðsla rekstraraðila lífeyrissjóðs getur ekki fallið undir ákvæðið, enda er hann ekki launagreiðandi álitsbeiðanda í neinum skilningi. Er greiðslan því skattskyldar tekjur með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og áður hefur komið fram, enda engin ákvæði í lögum sem undanþiggja tekjur þessar skattskyldu.

Eins og réttilega er bent á í álitsbeiðni skal telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Þegar greiðsla líftryggingafélagsins hefur átt sér stað, felst í því ráðstöfun á fjármunum inn á lífeyrisreikning álitsbeiðanda hjá umræddum lífeyrissjóði. Greiðslan, og sú tilfærsla fjármuna frá einum aðila til annars sem hún felur í sér, hefur um leið og hún hefur verið innt af hendi myndað tiltekinn aukinn lífeyrisrétt álitsbeiðanda til handa og felur þar með í sér tekjur í hendi hans. Sú staðreynd að tekjur þessar eru ekki álitsbeiðanda lausar til ráðstöfunar vegna lögbundinna kvaða sem á lífeyrissparnað eru lagðar breytir hér engu um. Það breytir almennt ekki eðli tekna eða tímaafmörkun tekjufærslu að tekjum sé ráðstafað í fjárfestingar sem ekki verðar seldar, innleystar eða með öðrum hætti raungerðar fyrr en á síðara tímamarki.

Álitsbeiðandi færir fram þau rök að sé um að ræða skattlagningu í upphafi á "forskots" greiðslunni frá líftryggingarfélaginu verði að skipta reikningnum upp. Annars vegar í greiðslur sem búið er að greiða skatt af og fara með þá innstæðu sem hverja aðra inneign á sparisjóðsbók þar sem einungis greiðist fjármagnstekjuskattur af ávöxtun fjárins en ekki tekjuskattur við útgreiðslu. Hins vegar í greiðslur sem ekki hefur verið greiddur skattur af. Annað myndi fela í sér tvískattlagningu, sem telja yrði í andstöðu við meginregluna um frádrátt frá tekjum vegna lífeyrissparnaðar.

Eins og fram hefur komið telur ríkisskattstjóri að greiðslan sé skattskyld þegar álitsbeiðandi öðlast rétt til hinnar sérstöku greiðslu inn á lífeyrissparnaðarreikning sinn, sbr. 4. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattskylda tekna stofnast þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 og síðari ráðstöfun tekna – þó bundin sé – hefur ekki áhrif þar á. Samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, með áorðnum breytingum teljast vextir, verðbætur og önnur ávöxtun af lífeyrissparnaði samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða til tekna sem lífeyrir skv. A-lið 7. gr. Telja verður að skattskylda slíkra greiðslna við útborgun sé óháð því hvort viðkomandi hafi á sínum tíma notið frádráttar vegna almenns samningsbundins og reglulegs iðgjalds, sbr. 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Um lífeyrissparnað gilda lög nr. 127/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Eðli lífeyrissjóða er það að þeir eru sjóðir sem greitt er inn í fé gegn því að réttur til lífeyris myndist, sem síðan greiðist að fullnægðum tilteknum skilyrðum, að jafnaði þegar tilteknum aldri er náð. Fjárhæð lífeyris tekur mið af þeim réttindum sem sjóðfélagi hefur áunnið sér með innborgunum í sjóðinn og ávöxtun sjóðsins. Við innborgun í lífeyrissjóð myndast ekki innstæða með sama hætti og þegar um bankainnstæðu er að ræða heldur myndast tiltekinn lífeyrisréttur, þ.e. réttur til lífeyris á síðara tímamarki eftir þeim reglum sem lífeyrissjóðurinn starfar eftir. Litið er því skattalega á greiðslu úr lífeyrissjóði sem lífeyri í heild sinni, en ekki sem útborgun innstæðu annars vegar og vaxta hins vegar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið telur ríkisskattstjóri að innborgun rekstraraðila lífeyrissjóðsins séu skattskyldar tekjur sem skattleggja ber sem slíkar við innborgun á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda.

Hins vegar er í álitsbeiðni óskað bindandi álits ríkisskattstjóra á því, ef talið er að um sé að ræða tekjur hjá gjaldanda á því tímamarki sem tryggingarfélagið greiðir inn á reikninginn, hvort gjaldanda beri einnig að telja eign sína á lífeyrissparnaðarreikningi félagsins til eigna í skattskilum sínum.

Samkvæmt 2. tölul. 75. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst réttur til eftirlauna, lífeyris, framfærslu eða annarra slíkra tímabilsgreiðslna, sem bundinn er við einstaka menn ekki til eigna. Lífeyrisréttur sem byggir á greiðslum til lífeyrissjóða sem starfa innan ramma laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, telst ekki til skattskyldra eigna.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

1. Ríkisskattstjóri telur að greiðsla frá líftryggingarfélagi, án sérstaks endurgjalds af hálfu álitsbeiðanda, inn á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda séu skattskyldar tekjur á því tímamarki sem greiðslan er lögð á reikning álitsbeiðanda og vísar um það til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.
2. Réttur til lífeyris telst ekki til eignar samkvæmt 2. tölul. 75. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.