Bindandi álit nr. 11/00

13.12.2000

13. desember 2000nr. 11/00

Tilefni:
Með bréfi, dags. 30. október 2000, er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit í samræmi við lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, um skattskyldu hlutafélags sem fyrirhugað er að stofna.

Málavextir:
Eftirfarandi málavaxtalýsing er byggð á þeim upplýsingum sem er að finna í álitsbeiðni. Fram kemur að Xbær og fyrirtæki í hans eigu hyggist stofna hlutafélag um rekstur fasteigna í eigu Xbæjar og fyrirtækja/stofnana hans. Tilgangur félagsins verði rekstur, útleiga, kaup og sala fasteigna, byggingarstarfsemi, umsýsla og viðskipti með fasteignir og lausafé, lánastarfsemi og ýmis fjármálastarfsemi, allt í tengslum við eignir, sem hafa verið í eigu stofnenda eða félagið mun síðar fjárfesta í og þörf er fyrir í starfsemi stofnenda. Þá kemur fram að fyrirhugað félag muni leigja álitsbeiðanda og fyrirtækjum og stofnunum hans þær fasteignir sem verða í eigu þess og e.t.v. einnig annast ræstingu og húsvörslu. Leigutekjur eigi að standa undir öllum rekstri félagsins og e.t.v. muni það skila hagnaði. Í álitsbeiðni kemur fram að með þessari tilhögun eigi að auka kostnaðarvitund og reyna að tryggja hagræðingu í rekstri eignanna. Þá kemur fram að ætlunin sé að öllum fasteignum Xbæjar og stofnana/fyrirtækja hans verði afsalað til hins fyrirhugaða félags og að það muni skuldbinda sig til að endurgreiða bæjarsjóði verð fasteignanna á tilteknum tíma sem sé svipaður tími og endingartími fasteignanna. En verð hverrar eignar verði metið á faglegan hátt. Að síðustu kemur fram að hugsanlegur hagnaður af rekstri félagsins muni að öllum líkindum renna til bæjarsjóðs, sem muni verja honum til rekstrar sveitarfélagsins.

Eru settar fram fjórar spurningar varðandi þetta málefni:

1. Mun yfirfærslan á eignum frá Xbæ og fyrirtækjum/stofnunum hans til hlutafélagsins hafa skattalegar afleiðingar hvort sem félagið greiðir fyrir þær eður ei?
   
   
2. Gæti félagið fallið undir 3. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þrátt fyrir að stofnendur tækju ekki á sig ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en slíkt er óheimilt skv. 1. gr. laga nr. 2/1995, þannig að félaginu eða eigendum þess bæri ekki skylda til að greiða skatt af hagnaði.
   
   
3. Er félagið og eigendur þess lausir undan skattskyldu á grundvelli 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, ef ákvæði í samþykktum hljóðaði á einhvern eftirfarandi hátt:
   

1. skili félagið hagnaði, skal það greiða stofnendum arð
2. skili félagið hagnaði, skal hann nýttur í rekstri fyrirtækisins og/eða greiddur út sem arður til stofnenda, að hluta eða öllu
3. skili félagið hagnaði, skal arður greiddur til stofnenda, sem ber að nýta hann í lögbundin verkefni
4. skili félagið hagnaði, skal hann nýttur í rekstri fyrirtækisins og/eða greiddur út sem arður að hluta eða öllu til stofnenda, sem ber að nýta hann í lögbundin verkefni
5. skili félagið hagnaði, skal arður greiddur til stofnenda, sem ber að nýta hann í þágu íbúa Xbæjar

4. Væri félagið skattskyldur aðili í skilningi laga nr. 50/1988 – ef ekki, gæti það fengið virðisaukaskatt endurgreiddan.

Álitsbeiðninni fylgdu drög að stofnsamningi og samþykktum fyrir fyrirhugað hlutafélag.

Þann 9. nóvember 2000, óskaði ríkisskattstjóri eftir nánari upplýsingum varðandi yfirfærslu eignanna og stofnfé hins fyrirhugaða félags. Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með tölvupósti, dags. 13. nóvember 2000. Þar kom fram að fyrirhugað væri að afhenda stofnfé í formi fasteigna, án þess að félagið skuldbindi sig til að endurgreiða verðmæti þeirra til stofnenda, eðli málsins samkvæmt. Þá sagði að þær fasteignir sem ekki yrðu lagðar fram sem stofnfé myndi félagið kaupa af Xbæ og stofnunum hans. Þetta myndi leiða til þess að allar fasteignir bæjarins yrðu í eigu félagsins, sem myndi aðeins greiða fyrir þær eignir sem ekki yrðu lagðar fram sem stofnfé.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:
Eftirfarandi svör við framangreindum spurningunum fela í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Spurningum álitsbeiðanda er svarað í þeirri röð að fyrst er gefið álit varðandi stafliði b og c, svo a og að síðustu d.

1. Í I. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt er fjallað um skattskyldu. Um skattskyldu lögaðila er kveðið í 2. gr. laganna. Ákvæðið er þannig byggt upp að í fyrstu fimm töluliðum 1. mgr. greinarinnar eru taldir þeir lögaðilar sem á hvílir skylda til greiðslu tekjuskatts af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, og eignarskatt af öllum eignum sínum, hvar sem þær er að finna. Ákvæði 2. gr. er afar víðtækt og nær samkvæmt efni sínu til allra lögaðila. Í 4. gr. laganna er síðan sérstaklega kveðið á um undanþágur frá skattskyldu. Í 3. tölul. þeirrar greinar kemur fram að sýslu- og sveitarfélög, fyrirtæki og stofnanir sem þau reka og bera ótakmarkaða ábyrgð á séu ekki skattskyldir aðilar í skilningi laganna. Í ákvæðinu kemur skýrt fram að ótakmörkuð ábyrgð er forsenda fyrir undanþágunni frá skattskyldu. Eins og rakið er í málavaxtalýsingunni hér að framan er fyrirhugað að stofna hlutafélag um rekstur fasteigna. Í því felst, eins og réttilega er bent á í beiðninni, að hluthafar munu ekki bera ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, sbr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ákvæði 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fela í sér undantekningar frá hinni almennu og víðtæku skattskyldu 2. gr. og verður rýmkandi lögskýringu ekki beitt við skýringu þessara undantekningaákvæða. Í ljósi hins afdráttarlausa orðalags 3. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, getur fyrirhugað hlutafélag ekki fallið undir 3. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

2.  

3. Í 4. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um hverjir skuli undanþegnir greiðslu tekjuskatts og eignarskatts. Í 5. tölul. greinarinnar er tiltekið að undanþegnir séu lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. laganna, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Til að undanþágan eigi við þurfa bæði skilyrðin að vera uppfyllt, þ.e. ráðstöfun alls hagnaðar verður að vera til heilla fyrir almenning og jafnframt verður slík ráðstöfun hagnaðar að vera eina markmið lögaðilans.

4. Hugtakið almenningsheill er ekki skilgreint í 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verður því að líta til dóma- og úrskurðafordæma. Af þeim má ráða að rekstur skóla og fræðslustofnana, útgáfa og framleiðsla fræðsluefnis, íþróttastarfsemi, ýmis listastarfsemi, náttúru- og umhverfisvernd, störf á sviði hugvísinda og raunvísinda, líknarstarfsemi og starfsemi trúfélaga megi fella undir hugtakið almenningsheill.

    

   Í 2. gr þess stofnsamnings sem fylgdi með álitsbeiðni þessari segir að tilgangur félagsins sé rekstur, útleiga, kaup og sala á fasteignum, byggingarstarfsemi, umsýsla og viðskipti með fasteignir og lausafé, lánastarfsemi og ýmis fjármálastarfsemi, allt í tengslum við eignir, sem hafa verið í eigu stofnenda eða félagið mun síðar fjárfesta í og þörf er fyrir í starfsemi stofnenda. Samskonar ákvæði er í 2. gr samþykkta sem voru einnig meðfylgjandi álitsbeiðni. Eina markmið félagsins er samkvæmt þessu ýmis umsýsla fasteigna. Þá var í álitsbeiðni gerð tillaga um orðalag vegna ráðstöfunar hugsanlegs hagnaðar, sbr. það sem fram kom á bls. 2.

   Eins og málið er lagt fyrir ríkisskattstjóra er ekki svo skýrt kveðið á um ráðstöfun hagnaðar til almenningsheilla og að það sé einasta markmið félagsins að vinna að almenningsheill, að ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti tekið til félagsins.

    

5. Miðað við fyrirliggjandi málavaxtalýsingu hefur Xbær í hyggju að stofna hlutafélag. Leggja félaginu til fasteignir í formi stofnfjár og síðan afsala til félagsins öðrum fasteignum í eigu bæjarins og fyrirtækja hans. Þannig er gengið út frá því að afhending fasteignanna sé ekki að öllu leyti eiginfjárframlag hluthafa, heldur sala á fasteignum. Þar sem Xbær og þau fyrirtæki sem Xbær ber ótakmarkaða ábyrgð á eru ekki skattskyldir aðilar, getur slíkt afsal eigna ekki haft í för með sér tekjuskattsskyldu fyrir þá aðila, sbr. 3. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er varðar hlutafélagið sem tekur við eignunum þá er gengið út frá því í málavaxtalýsingu að eignirnar færist yfir á markaðsverði og hefur það ekki í för með sér skattskyldar tekjur hjá hlutafélaginu. Það skal þó tekið fram að það er háð þeirri forsendu að skilmálar eignayfirfærslnanna séu eðlilegir og kaupverð og greiðsluskilmálar feli ekki í sér óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

6. Sala eða önnur afhending fasteigna fellur ekki undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Því mun ekki falla til virðisaukaskattur (útskattur) við fyrirhugaða afhendingu. Hins vegar getur fallið á skylda til leiðréttingar (bakfærslu) fengins innskatts á síðustu 10 árum vegna byggingar, endurbóta, viðhalds eða viðgerðar umræddra fasteigna, sé slíkum innskatti til að dreifa, sbr. ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt með síðari breytingum. Af álitsbeiðni verður ekki ráðið hvort svo hagi til varðandi einhverjar umræddra eigna.

    

7. Fyrirhugað félag yrði virðisaukaskattsskylt skv. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 að því leyti sem það í atvinnuskyni seldi eða afhenti vörur eða verðmæti ellegar innti af hendi vinnu eða þjónustu er félli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, svo fremi sem ársvelta næmi 220.000 kr. eða hærri fjárhæð, sbr. 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, með síðari breytingum.

Fasteignaleiga fellur utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts skv. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirhugað félag yrði því ekki virðisaukaskattsskylt vegna útleigu fasteigna nema til kæmi frjáls skráning, sbr. heimild til slíkrar skráningar og forsendur hennar sem kveðið er á um í II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum.

Bæði ræsting og húsvarsla falla undir skattskyldusvið virðisaukaskatt skv. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Fyrirhugað félag yrði virðisaukaskattsskylt af byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð á eigin kostnað, hvort heldur byggt væri til eigin nota félagsins eða til sölu eða leigu eignanna, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, með síðari breytingum.

Þá yrði fyrirhugað félag virðisaukaskattsskylt að því leyti sem það í samkeppni við atvinnufyrirtæki, þjónustaði sig sjálft á tilteknum sviðum varðandi þá starfsemi sína er félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, með síðari breytingum.

Sem byggjandi íbúðarhúsnæðis ætti fyrirhugað félag rétt á hlutfallslegri endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna sem unnin yrði á byggingarstað og sem eigandi íbúðarhúsnæðis vegna endurbóta og viðhalds þess, sbr. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með síðari breytingum.

Af þeirri lýsingu sem fram kemur í álitsbeiðni verður ekki ráðið að fyrirhugað félag muni eiga annan rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Þannig næði ekki til félagsins réttur opinberra aðila til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með síðari breytingum. Slíkan rétt eiga aðeins ríki og sveitarfélög svo og fyrirtæki þeirra og stofnanir sem þau bera ótakmarkaða ábyrgð á.