Bindandi álit nr. 2/99

15.2.1999

15. febrúar 1999 nr. 2/99

(Nöfnun í áliti þessu hefur verið breytt.)

Tilefni:

Bréf móttekið 11. nóvember 1998 er fékk málsnúmerið 1998-06210.0. Um er að ræða beiðni um bindandi álit varðandi sameiningu félaganna Hags hf., Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. Spurt er hvort öll skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt séu uppfyllt, þannig að flutningur rekstrartapa frá Neti ehf. og Þjónustunni ehf. til Hags hf. geti átt sér stað ?

Málavextir:

Í bréfi beiðanda, dags. 11. nóvember 1998, kom eftirfarandi fram:

"Efni: Beiðni um bindandi álit vegna hugsanlegs samruna

Fyrirtækin Hagur hf., Net ehf. og Þjónustan ehf. hafa áhuga á að fá mat Ríkisskattstjóra á því hvort, ef þau sameinuðust, þau myndu geta nýtt ónýtt skattalegt tap Þjónustunnar ehf. og Nets ehf.

Fyrirtækin starfa öll á sama sviði, þ.e. þróun Intranets og Internetslausna og ástæða þess að sameiningarmál eru til skoðunar er hagræðing og athugun á því hvort hægt er að nýta markaðstengsl Hags hf. til sóknar á erlenda markaði með nýja vöru sem byggði á grunni núverandi hugbúnaðs allra aðilanna og sameiginlegri þekkingu þeirra.

Þar sem fyrirtækin starfa á samkeppnissviði þar sem tækifærin koma og fara hratt og mikilvægt er að bregðast hratt við tækifærum, sérstaklega erlendum er eindregin ósk að málið verði tekið til umfjöllunar eins fljótt og unnt er til að hægt sé að hefja undirbúning að sameiningu eða taka ákvörðun um aðrar leiðir hið fyrsta.

Eftirtalin gögn fylgja hjálagt:

- Skýrsla um starfsemi fyrirtækjanna, tilgang hugsanlegrar sameiningar og hugmyndir um endurgjald.
- Álit endurskoðenda.

- Fyrir Net ehf.

- Ársreikningur 1997
- Ársreikningur 1996
- Bréf, dags. 13.01.1998, þar sem fram kemur að engin starfsemi var í félaginu 1995.
- Samþykktir Nets ehf.

- Fyrir Þjónustuna ehf.

- Ársreikningur 1997
- Ársreikningur 1996
- Samþykktir fyrir Þjónustuna ehf. (ath. félagið var stofnað 1996).

- Fyrir Hag hf.

- Ársreikningur 1997
- Ársreikningur 1996
- Ársreikningur 1995
- Samþykktir fyrir Hag hf."

Forsendur og niðurstöður:

Í lögum nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, sbr. lög 154/1998, eru ákvæði um sameiningu og skiptingu félaga svohljóðandi:

Sameining og skipting⁾ félaga.

56. gr.

Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.
Þegar samvinnufélög sameinast, sbr. 78. gr. laga nr. 22/1991, um samvinnufélög, eða hlutafélag sameinast samvinnufélagi, sbr. 81. gr. sömu laga, skal hið sameinaða félag taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum hinna fyrri félaga.

56. gr. A.

Sé hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í félögunum sem við taka sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Ákvæði þessarar málsgreinar eiga einnig við þegar hlutafélagi er skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag taka við hluta eigna og skulda í upprunalegu félagi.
Við skiptingu skv. 1. mgr. skiptast skattalegar skyldur og réttindi milli félaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flytjast til þeirra.

57. gr.

Sé sameignarfélagi slitið, þannig að það sé algjörlega sameinað öðru slíku sameignarfélagi eða hlutafélagi og eigendur í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu eignarhluta eða hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem lét eignarhluta sinn af hendi og heldur ekki fyrir félag það sem slitið var. Við slíkan samruna félaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.
Ef sameignarfélagi, sbr. 1. mgr. þessarar greinar, er breytt í hlutafélag þannig að eigendur í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félagi því sem slitið var, þá skal þessi breyting ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigendur sameignarfélagsins eða félagið sjálft. Við slíka breytingu skal hlutafélagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum sameignarfélagsins.
Þrátt fyrir ákvæði 1. og 2. mgr. bera eigendur sameignarfélags, sem slitið er eða breytt er í hlutafélag, ótakmarkaða ábyrgð á greiðslu þeirra opinberu gjalda sem varða reikningsár fyrir slit eða breytingu.

57. gr. A.

Þrátt fyrir ákvæði 56. gr., 56. gr. A og 57. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.
Við skiptingu eða sameiningu félaga er heimilt að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil, sbr. 91. gr., félaga þeirra er skiptingin eða slitin varða við það tímamark þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum félaganna.

Álitsbeiðnin verður skilin svo að verið sé að leita eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, um flutning uppsafnaðs taps sé uppfyllt ef til samruna Hags hf., Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. kæmi. Fyrirliggjandi er samþykki forsvarsmanna Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. á álitsbeiðni þessari, dags. 29. janúar 1999.

Í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, er fjallað um skilyrði fyrir flutningi rekstrartapa á milli félaga við sameiningu og eru skilyrðin þau að:

• Félögin skuli "…hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var."

Samkvæmt tilkynningum um skattskyldan rekstur fyrirtækjanna þriggja til skattyfirvalda og í þjóðskrá er starfssvið fyrirtækjanna eftirfarandi :
Starfsemi Hags hf. felst í tölvuþjónustu. Atvinnugreinarnúmer er 72.20.0- Hugbúnaðarráðgjöf og hugbúnaðargerð (nr. 848.00). 
Starfsemi Þjónustunnar ehf. felst í hugbúnaðargerð. Atvinnugreinarnúmer er 72.20.0 - Hugbúnaðarráðgjöf og hugbúnaðargerð (nr. 848.00). 
Starfsemi Nets ehf. frá árinu 1996 felst í hugbúnaðargerð. Atvinnugreinarnúmer er 72.20.0 - Hugbúnaðarráðgjöf og hugbúnaðargerð (nr. 848.00).

Með vísan til fyrrnefnda upplýsinga um starfsemi fyrirtækjanna og þeirra upplýsinga er koma fram í "Skýrslu um starfsemi fyrirtækjanna, tilgang hugsanlegrar sameiningar og hugmyndir um endurgjald" þykir hafa verið sýnt fram á að félögin Hagur hf., Net ehf. og Þjónustan ehf. hafi öll þrjú með höndum skyldan rekstur og starfsemi.

• Félagið sem slitið var má ekki hafa átt "… fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum."

Samkvæmt upplýsingum í virðisaukaskattsskrá er ljóst að verulega umfangsmikill rekstur er á rekstrarárinu 1998 hjá öllum fyrirtækjunum þremur.
Samkvæmt fyrirliggjandi framtölum vegna rekstraráranna 1997-1998 og í "Skýrslu um starfsemi fyrirtækjanna, tilgang hugsanlegrar sameiningar og hugmyndir um endurgjald" er ljóst að fyrirtækin voru með umtalsverðan rekstur á þeim árum.
Eignir fyrirtækjanna Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. eru einkum í formi tölvubúnaðar, húsgagna, hugbúnaðargerðar og útistandandi viðskiptakrafna. Skuldir fyrirtækjanna tveggja eru meiri en eignir. 
Samkvæmt bréfi framkvæmdastjóra Nets ehf., dags. 13. janúar 1998, kemur fram að engin starfsemi hafi verið hjá Neti á rekstrarárinu 1995 og því hafi enginn ársreikningur vegna þess árs verið gerður. Óverulegar skuldir voru skráðar á rekstur þess árs. Skráð atvinnustarfsemi þess árs var 97.00.0- Engin starfsemi

Skilyrði þessu er fullnægt vegna Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. vegna rekstrarársins 1996 og síðar. Hins vegar er rekstur Nets ehf. (Es hf.) ekki talinn hafa fullnægt þessu skilyrði vegna tímabilsins 1995 og fyrr, þar sem fyrirtækið átti þá óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.

• Sameiningin "verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi."

Í álitsbeiðni kemur eftirfarandi fram: "Fyrirtækin starfa öll á sama sviði, þ.e. þróun Intranets og Internetslausna og ástæða þess að sameiningarmál eru til skoðunar er hagræðing og athugun á því hvort hægt er að nýta markaðstengsl Hags til sóknar á erlenda markaði með nýja vöru sem byggði á grunni núverandi hugbúnaðs allra aðilanna og sameiginlegri þekkingu þeirra."

Með vísan til fyrrnefnds og "Skýrslu um starfsemi fyrirtækjanna, tilgang hugsanlegrar sameiningar og hugmyndir um endurgjald" þykir skilyrðið um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang fullnægt.

• "Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum."

Samkvæmt fyrirliggjandi framtölum, tilkynningum um skattskylda starfsemi til skattyfirvalda og þeim upplýsingum er fram koma í "Skýrslu um starfsemi fyrirtækjanna, tilgang hugsanlegrar sameiningar og hugmyndir um endurgjald" þykir hægt að fallast á að það tap sem myndaðist hjá Neti ehf. og Þjónustunni ehf. á rekstrarárunum 1996-1998 hafi myndast í sams konar rekstri og starfsemi Hags hf. felst í, þ.e.a.s. við gerð hugbúnaðar fyrir tölvur.

Hins vegar snýr málið öðruvísi við ef skoðuð er starfsemi Nets ehf. (Es hf.) rekstrarárin 1990-1995. Fyrirtækið Þjónustan ehf. var stofnað á árinu 1996.

Á árinu 1995 var engin starfsemi hjá Neti ehf., sbr. bréf framkvæmdastjóra félagsins, dags. 13. janúar 1998, en þar kemur fram að engin starfsemi hafi verið hjá Neti á rekstrarárinu 1995 og því hafi enginn ársreikningur vegna þess árs verið gerður. Í framtali ´97 kom fram að á árinu 1996 var starfsemi félagsins endurvakin og nafni þess breytt úr Es ehf. í Net ehf. Starfsemi Es ehf. fólst í gleriðnaði (Atvinnugreinarnúmer 26.12.0 og 332).

Samkvæmt fyrirliggjandi skattframtölum Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. vegna rekstraráranna 1996-1997 varð uppsafnað tap til vegna starfsemi þeirra við hugbúnaðargerð. Skilyrði þetta er því uppfyllt vegna þess uppsafnaðs rekstrartaps er varð til á rekstrarárunum 1996-1997.

Við skoðun fyrirliggjandi gagna komu eftirfarandi ágallar í ljós. Rétt þykir að álitsbeiðandi geri úrbætur vegna þessa:

• Hvorki ársreikningur 1996 vegna Nets ehf. né ársreikningur 1996 vegna Þjónustunnar ehf. er endurskoðaður, sbr. áritun endurskoðenda í ársreikningum.
• Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr Hlutafélagaskrá er ársreikningur 1997 vegna Nets ehf. endurskoðaður af öðrum endurskoðanda en kjörnum endurskoðanda. Kjörinn endurskoðandi er A, löggiltur endurskoðandi.
• Fjárhæðir í yfirliti yfir tekjur Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. á rekstrarárinu 1996 í "Skýrslu um starfsemi fyrirtækjanna, tilgang hugsanlegrar sameiningar og hugmyndir um endurgjald" stemma ekki við þær upplýsingar í ársreikningum félaganna. Það sama á við um fjárhæðir í yfirliti yfir tekjur Nets ehf. á rekstrarárinu 1997.

Af öllu þessu virtu og þrátt fyrir fyrirliggjandi ágalla er það álit ríkisskattstjóra að ef til sameiningu félaganna Hags hf., Nets ehf. og Þjónustunni ehf. kæmi þá væri skilyrðum 57. gr. A laga um tekju- og eignarskatt fullnægt að því er varðar flutning uppsafnaðs taps Nets ehf. og Þjónustunni ehf. á árunum 1996 og síðar. Ekki er þó hægt að taka afstöðu til fjárhæða slíks rekstrartaps.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Spurning: Er við sameiningu félaganna Hags hf., Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. öllum skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, uppfyllt, þannig að flutningur rekstrartapa frá Neti ehf. og Þjónustunni ehf. til Hags hf. geti átt sér stað?

Niðurstaða ríkisskattstjóra er eftirfarandi:

Álit ríkisskattstjóra er að ef til sameiningar félaganna Hags hf., Nets ehf. og Þjónustunnar ehf. kæmi þá væru skilyrði uppfyllt fyrir flutningi á því uppsafnaða rekstrartapi er myndaðist hjá Neti ehf. og Þjónustunni ehf. á rekstrarárinu 1996 og síðar.

Ríkisskattstjóri.