Bindandi álit, frávísun nr. 5/01

29.5.2001

Arður erlendis frá. Vanhæfi ríkisskattstjóra. Kröfu um úrskurð ríkisskattstjóra um vanhæfi hans synjað. Frávísun: Forsendur um hið erlenda félag liggja ekki fyrir.

Reykjavík, 29. maí 2001

Beiðni um bindandi álit

Álitsbeiðandi:

Álitsbeiðandi í máli þessu er X hf. Undir álitsbeiðni ritar A hrl. hjá B.

Tilefni:

Álitsbeiðnin barst með bréfi álitsbeiðanda dags. 12. mars 2001, sem móttekið var 15. mars 2001. Í álitsbeiðninni er farið fram á

• að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um að arður sem X aps. í Danmörku greiðir X hf. verði frádráttarbær frá skattskyldum tekjum X hf.

Með bréfi álitsbeiðanda dags. 12. mars 2001, sem móttekið var 15. mars 2001 er þess einnig krafist að

• að ríkisskattstjóri úrskurði sig og starfsmenn embættisins vanhæfa til að veita bindandi álit skv. álitsbeiðninni og
• að ríkisskattstjóri óski þess við fjármálaráðherra að settur verði sérstakur staðgengill ríkisskattstjóra skv. 6. gr. laga nr. 37/1993, sbr. 88. gr. laga nr. 75/1981 hið allra fyrsta til að leysa úr meðfylgjandi beiðni um bindandi álit.

Þess er krafist að tekin verði afstaða til vanhæfis áður en beiðnin um bindandi álit er tekin efnislega til afgreiðslu hjá embættinu.

Formkrafa álitsbeiðanda

Kröfum álitsbeiðanda varðandi vanhæfi er svarað í þeirri röð að fyrst er svarað kröfu nr. 3, síðan kröfu nr. 1 og að síðustu kröfu nr. 2

Krafa nr. 3

Krafist er að ríkisskattstjóri úrskurði um vanhæfi/hæfi sitt áður en fyrirliggjandi beiðni er tekin til efnislegrar meðferðar sbr. 1. mgr. 4. gr. stjsl. nr. 37/1993, sbr. 2. mgr. 5. gr. sl.

Þegar ríkisskattstjóri tekur efnislega ákvörðun í máli sætir málskot um hæfi ríkisskattstjóra kæru til yfirskattanefndar með sama hætti og önnur atriði er lúta að formhlið mála, sbr. bréf fjármálaráðuneytisins til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1994 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 651/1995. Í því máli hafði ríkisskattstjóri kveðið upp tvo úrskurði þar sem hann synjaði bæði aðalkröfu kæranda varðandi hæfi ríkisskattstjóra og varakröfu hans varðandi efnisatriði málsins. Yfirskattanefnd tók afstöðu til beggja úrskurða ríkisskattstjóra í úrskurði nr. 651/1995. Með hliðsjón af þessari framkvæmd yfirskattanefndar og úrskurði yfirskattanefndar nr. 279/2000 hafnar ríkisskattstjóri því að kveða upp sérstakan úrskurð um framkomna kröfu kæranda um að ríkisskattstjóri víki sæti vegna vanhæfis.

Krafa nr. 1.

Þess er krafist að ríkisskattstjóri úrskurði sig vanhæfan til að fara með mál þetta og víki sæti. Krafa þessi byggist á g. lið 5. gr. laga nr. 91/1999 sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig 6. tl. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 (stjsl.).

1. Meint óeðlileg afstaða ríkisskattstjóra til álitsbeiðanda
Í tilefni af tilvísun kæranda til tilgreindra ákvæða II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en þessi kafli fjallar um sérstakt hæfi, skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar segir að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Þetta ákvæði gengur framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Í g-lið 5. gr. er að finna matskennda hæfisreglu, en þar er svo fyrir mælt, að dómari, þar á meðal meðdómari, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og eru til þess fallnar að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa.

Ríkisskattstjóri gaf bindandi álit nr. 6/2000 til álitsbeiðanda. Til grundvallar því áliti lá álitsbeiðni X þar sem farið var fram á að ríkisskattstjóri staðfesti með bindandi áliti mat X varðandi skattalega meðferð á hagnaði sem tekjufærður yrði hjá X og var beiðnin í fjórum liðum. Með kæru, dags. 10. maí 2000, skaut umboðsmaður X bindandi áliti ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krafðist þess að yfirskattanefnd ógilti og breytti 2. tl. niðurstöðu ríkisskattstjóra.

Hvað snertir þau ummæli í kröfugerð ríkisskattstjóra í úrskurði yfirskattanefndar nr. 13/2001, sem kærandi finnur að, verður engan veginn talið að orðfærið sé svo harkalegt hvað þá meiðandi að það gefi til kynna slíka afstöðu til kæranda að vanhæfi valdi til meðferðar málsins. Í þessu sambandi verður að hafa í huga að eðli málsins samkvæmt hlýtur beiting skattasniðgöngureglna af hálfu skattyfirvalda iðulega að hafa í för með sér ályktanir um atvik, sem kunna að bera keim af áfellisdómi, vegna þeirra tilfæringa í fjármálum sem reglunum er stefnt gegn.

2. Ríkisskattstjóri hafi þegar tekið afstöðu til álitaefnisins.
Ekki var tekið efnislega á því álitaefni sem nú er óskað bindandi álits á í bindandi áliti nr. 6/2000. Í álitsorðinu segir að miðað við fyrirliggjandi gögn í málinu sé eigi unnt að gefa álit um það hvort arður X frá X aps. teljist frádráttarbær frá tekjum X hf. skv. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Beiðni álitsbeiðanda varðandi þennan þátt var því vísað frá að svo stöddu. Með þetta í huga er ekki unnt að fallast á það með álitsbeiðanda að ríkisskattstjóri hafi þegar tekið afstöðu til þessa álitaefnis.
Þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila, við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um mál við meðferð þess á fyrra stigi, hefur í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar almennt ekki verið talið að slíkar aðstæður einar sér leiddu til vanhæfis, kæmi ekkert annað til. Telja verður að hið sama gildi um mál sem til meðferðar eru hjá ríkisskattstjóra.

Með hliðsjón af ofangreindu hafnar ríkisskattstjóri því að hann sé vanhæfur til að fara með mál þetta.

Krafa nr. 2

Þess er krafist að ríkisskattstjóri úrskurði að starfsmenn embættis ríkisskattstjóra, þ.á.m. vararíkisskattstjóri, séu jafnframt vanhæfir. Krafa þessi byggist á g-lið 5.gr. laga nr. 91/1991 sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981, sbr. einnig 5. og 6. tl. stjsl. nr. 37/1993.

Í tilefni af tilvísun kæranda til tilgreindra ákvæða II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en þessi kafli fjallar um sérstakt hæfi, skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar segir að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Þetta ákvæði gengur framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Í g-lið 5. gr. er að finna matskennda hæfisreglu, en þar er svo fyrir mælt, að dómari, þar á meðal meðdómari, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni og eru til þess fallnar að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa.

Hér að framan er komist að þeirri niðurstöðu að ríkisskattstjóri teljist ekki vanhæfur til að gefa bindandi álit í máli þessu. Með vísan til þess verður ekki heldur talið að starfsmenn embættis ríkisskattstjóra teljist vanhæfir.

Efniskrafa álitsbeiðanda

Í beiðni sinni um bindandi álit í bréfi dags. 12. mars 2001 er lögð fram sú fyrirspurn til ríkisskattstjóra hvort hann geti í bindandi áliti staðfest niðurstöðu álitsbeiðanda um skattalega meðferð á hagnaði sem tekjufærður er hjá X hf. eins og lýst er í lið 5 í bréfinu en þar segir: “Að mati álitsbeiðanda má X hf. draga frá arðinum sem það kann að tekjufæra frá X aps. Danmark, sömu fjárhæð með vísan til 8. tl. 31. gr. l. nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. liði 4.4 og 4.5 á bls. 2-3 í nefndri beiðni frá 8. janúar 2000.”

Málavextir:

Með bréfi dags 8. janúar 2000 fór álitsbeiðandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda tengdum stofnun tveggja félaga með takmarkaðri ábyrgð einkahlutafélaga, annars vegar á Íslandi og hins vegar í Danmörku, og ráðstöfunum hlutafjár og arðs með þeim hætti sem rakið var í beiðni umboðsmannsins. Samkvæmt álitsbeiðninni var fyrirhuguð eignasamsetning og félagstengsl þannig að X hf. á Íslandi yrði eigandi að eignarhaldsfélagi X aps. í Danmörku, sem aftur ætti X av. á Íslandi og færi hugsanlega einnig með eignarhald í öðrum erlendum félögum í eigu X samstæðunnar.

Eins og fram kom í beiðninni ráðgerði álitsbeiðandi að afla hinu íslenska félagi, X av., starfsleyfis sem alþjóðlegs viðskiptafélags í samræmi við ákvæði laga nr. 31/1999, um alþjóðleg viðskiptafélög. Þá ráðgerði álitsbeiðandi að hlutafé þess félags yrði að öllu leyti í eigu hins danska félags, X aps. Kom fram að fyrirhugað væri að flytja hagnað af starfsemi íslenska félagsins X av. til danska félagsins X aps. „eftir því sem heppilegt þykir og ákveðið verður í samræmi við markmið félagsins og hlutafélagalöggjöf í Danmörku“. Hagnaður X aps. yrði síðan fluttur til X hf. eftir nánari ákvörðun þess félags í samræmi við íslensk hlutafélagalög.

Fór umboðsmaður álitsbeiðanda fram á að ríkisskattstjóri gæfi bindandi álit á skattalegum áhrifum framangreindra ráðstafana með tilliti til skattlagningar á tekjum og eignum félaganna í samstæðunni, m.a. var óskað staðfestingar ríkisskattstjóra á að þá fjárhæð sem nemur þeim arði, sem X aps. í Danmörku greiðir X hf. á Íslandi megi draga frá tekjum X hf. skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með bindandi áliti dagsettu 10. febrúar 2000 tók ríkisskattstjóri afstöðu til erindis álitsbeiðanda og gaf bindandi álit um þau atriði, sem farið er fram á nema framangreint atriði um frádrátt á arði frá X aps. í Danmörku frá skattskyldum tekjum X hf. en um það atriði segir í úrskurðarorði ríkisskattstjóra: “Miðað við fyrirliggjandi gögn í máli þessu er eigi unnt að gefa álit um það hvort arður X hf. frá X aps. telst frádráttarbær frá tekjum X hf. skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Beiðni álitsbeiðanda varðandi þennan þátt málsins er vísað frá að svo stöddu.”

Með beiðni álitsbeiðanda fylgir nú álit danskra skattyfirvalda, Ligningsrådet dags. 22. ágúst 2000, um skattlagningu X aps. í Danmörku vegna arðs frá X av. á Íslandi. Auk þess sem fram kemur í bréfi álitsbeiðanda til ríkisskattstjóra kemur fram í málavaxtalýsingu “Ligningsrådet” að tekjur X aps. af fjármálastarfsemi muni aldrei vera meiri en 33 og 1/3 % af heildartekjum og viðskiptaverð (handelsværdien) af fjármálalegri eign þess muni aldrei vera meiri en 33 og 1/3 % af viðskiptaverði heildareigna þess. Í bindandi áliti “Ligningsrådet” er staðfest að arður sem X aps. í Danmörku kann að fá frá X av. á Íslandi sé skattfrjáls í hendi X aps.

Í bréfi B dags. 16. maí 2001 og meðfylgjandi bréfi X dags. 11. maí 2001 koma fram viðbótarupplýsingar sem svar við fyrirspurn ríkisskattstjóra í bréfi dags. 10. maí 2001. Þar er í fyrsta lagi staðfest að félagið X aps. hafi ekki verið stofnað. Í öðru lagi kemur fram að stjórn X aps. verði skipuð forstjóra og fjármálastjóra X hf. auk framkvæmdastjóra X aps. Í þriðja lagi kemur fram að auk 100% eignarhluts í X av. á Íslandi sé gert ráð fyrir að það fari með 5% eignarhlut í tveimur alþjóðlegum útgerðar-, fiskvinnslu- og verslunarfélögum og að fyrirhugað sé að félagið annist fjármögnun á afurðakaupum dótturfélaga X gegn þóknun. Í fjórða lagi kom fram að ekki liggur fyrir áætlun um skiptingu hagnaðar X aps. en fram kemur að hann verði hagnaður X av. (Unifish ITC), sem var rúmar 50 m.kr. á árinu 2000 og arður af hinum félögunum, sem áætlað er að verði nokkru minni, þar við bætist vaxtatekjur af útlánum og hugsanlega söluhagnaður.

Forsendur og niðurstöður:

Álitsbeiðnin snýr að því hvort arður frá X aps. í Danmörku skuli vera frádráttarbær frá skattskyldum tekjum X hf. á Íslandi skv. 8. tl. 31. gr. l. nr. 75/1981. Það ákvæði er svohljóðandi:

“Frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri má draga:

8. Þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., og félög og samlög sem falla undir 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. þó ekki af félögum sem hafa starfsleyfi alþjóðlegs viðskiptafélags. Ákvæði þetta skal einnig taka til arðs frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hefur verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi."

Ákvæði þetta var lögfest með lögum nr. 98/1998 um breytingu á lögum um tekjuskatt og eignarskatt og breytt með lögum nr. 29/1999 um breytingu á lögum um álagningu skatta og gjalda vegna alþjóðlegra viðskiptafélaga. Með lögum nr. 98/1999 var tekin í lög sú regla að arðgreiðsla frá dótturfélagi til móðurfélags er frádráttarbær frá skattskyldum tekjum hjá hluthafanum, þ.e. móðurfélaginu. Tilgangur með þessari breytingu var eins og fram kemur í greinargerð með því frumvarpi að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga og samhæfa skattlagningu af hagnaði í hendi lögaðila og arðs hjá hluthafa. Í greinargerðinni segir m.a.:

Í þeim tilgangi að samhæfa skattlagningu hagnaðar af rekstri hjá hlutafélagi og arðs í hendi hluthafa og til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga er í frumvarpinu gert ráð fyrir tiltölulega einföldu kerfi. Í grundvallaratriðum byggist það á því að hagnaður hlutafélags verði skattlagður í því hlutafélagi sem hann myndast upphaflega og síðan með 10% fjármagnsskatti þegar hann er greiddur út sem arður til hluthafa, sem er einstaklingur, sameignarfélag eða starfar í öðru félagsformi þar sem úttekt úr félaginu er skattfrjáls. Eftir upphaflegu skattlagninguna hjá hlutafélaginu getur arður gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Sama regla er látin gilda um arð sem kemur frá útlöndum, þó með því skilyrði að sá hagnaður sem að baki arðsúthlutuninni stendur hafi fengið svipaða skattlagningu og hagnaður hlutafélaga hér á landi.

Eins og fram kemur í greinargerðinni er tilgangur breytinganna að tryggja að skattlagning á hagnaði sem myndast í hlutafélögum sé sambærileg óháð því hvort hagnaðurinn gangi í gegnum fleiri eða færri hlutafélög í eignarhaldskeðju. Í öllum tilvikum átti skattlagningin að vera hin sama, þ.e. skattur þess hlutafélags þar sem hagnaðurinn verður til, þ.e. 30% að viðbættum þeim skatti sem fellur á hluthafa við arðgreiðslur til hans sem er 10%. Heildarskattlagningin yrði þannig 37% (30% + 10% af 70%) óháð því hversu mörg hlutafélög eru í eignarhaldskeðjunni. Til að tryggja sambærilega skattlagningu hagnaðar í þeim tilvikum að aðrir en þeir sem skattlagðir eru sem hlutafélög eða einstaklingar hér á landi voru sett í lögin sérstök ákvæði. Annars vegar var kveðið á breytingu á 72. gr. þess efnis að arður til sameignarfélaga og annarra, sem sæta sambærilegri skattlagningu skuli skattlagður með 10% skatti eins og um einstakling væri að ræða. Þar sem úttekt úr slíkum félögum er skattfrjáls yrði endanleg skattlagning hagnaðar af hlutareign slíkra aðila 37% eins og hjá einstaklingum. Hins vegar var kveðið á um það í 8. tl. 31. gr. að arður frá hlutafélögum, sem skráð eru erlendis skuli frádráttarbær ef sá sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi.

Með lögum nr. 29/1999 um breytingu á lögum um álagningu skatta og gjalda vegna alþjóðlegra viðskiptafélaga er tekjuskattur á slík félög lækkaður í 5% en jafnframt er gerð breyting á 8. tl. 31. gr. þannig að það ákvæði samræmist framangreindum sjónarmiðum sem að baki þeim lágu og gerð hefur verið grein fyrir. Var það gert með því að undanskilja alþjóðleg viðskiptafélög frá þeirri reglu að útborgaður arður væri frádráttarbær hjá hlutafélagi sem úthlutun fær og ennfremur að slíkur arður yrði ekki skattlagður sem fjármagnstekjur hjá einstaklingi. Án slíkrar reglu hefði heildarskattlagning hagnaðar í þessum tilvikum orðið mjög frábrugðin því sem almennt er eða 14,5% í samanburði við 37% og myndi slíkt misræmi raska nauðsynlegu jafnræði í skattlagningu.

Við úrlausn á máli því sem til umfjöllunar er, þ.e. hvort arður frá X aps. til X hf. sé frádráttarbær hjá hinu síðarnefnda, þarf að liggja fyrir hvernig skattalegri stöðu X aps. er farið að íslenskum lögum og að henni gefinni þarf að leggja mat á meðferð arðs frá því félagi skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt álitsbeiðninni er gert ráð fyrir að X aps. verði skráð í Danmörku. Skráning félags erlendis er ein og sér ekki afgerandi fyrir það hvort félag ber hér fulla skattskyldu eða ekki. Lokaákvæði 5. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt felur í sér að félag getur talist eiga heimili sitt á Íslandi og þar með borið ótakmarkaða skattskyldu þar ef raunveruleg framkvæmdastjórn þess er á Íslandi. Ákvæði þetta er svohljóðandi:

“Félag, sjóður eða stofnun telst eiga hér heimili ef það er skráð hér á landi, telur heimili sitt hér á landi samkvæmt samþykktum sínum eða ef raunveruleg framkvæmdastjórn þess er hér á landi.”

Samkvæmt ákvæði þessu getur félag, sem skráð er í Danmörku og telst því bera ótakmarkaða skattskyldu í Danmörku skv. dönskum lögum, talist heimilisfast á Íslandi og með ótakmarkaða skattskyldu hér samkvæmt framangreindu ákvæði ef raunveruleg framkvæmdastjórn þess er hér á landi. Ákvörðun um það hvort raunveruleg framkvæmdastjórn félags er hér á Íslandi myndi fara eftir sérstöku mati í hverju tilfelli á því hvar meginákvarðanir um stjórnunarleg og viðskiptaleg málefni félagsins eru teknar, hvernig daglegri ákvarðanatöku um málefni félagsins er háttað, hvar þeir aðilar eru, sem félaginu ráða, taka ákvarðanir sínar, hvar stjórn félagsins á sæti og hvar aðalskrifstofa félagsins er.

Í álitsbeiðninni koma ekki fram neinar upplýsingar um þau atriði sem á reynir í þessu efni. Í svari við fyrirspurn ríkisskattstjóra um hvernig stjórn X asp verður háttað kemur fram að gert er ráð fyrir að hún verði skipuð forstjóra og fjármálastjóra X hf. auk framkvæmdastjóra X aps. Í álitsbeiðninni kemur einnig fram að hagnaður X aps. verður fluttur til Íslands eftir nánari ákvörðun X hf. Af þessu verður ráðið að þrátt fyrir yfirlýsingar um að framkvæmdastjórn X aps. verði í Danmörku benda sterk rök til þess að raunveruleg framkvæmdastjórn þess verði engu að síður á Íslandi. Úr því verður þó ekki skorið á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga en mun ráðast á hverjum tíma af því hvernig háttað verður þeim atriðum sem að framan eru greind.

Af framangreindu leiðir að ekki verður svo að óyggjandi sé kveðið á um skattskyldu X aps. hér á landi og þar með ekki um rétt X hf. til að draga arð frá X aps. frá skattskyldum tekjum sínum.

Beri X aps. ótakmarkaða skattskyldu hér á landi vegna þess að raunveruleg framkvæmdastjórn þess er hér á landi verður arður sem það félag greiðir X hf. frádráttarbær frá skattskyldum tekjum þess félags. Þess ber þó að geta að við slík skilyrði teljast allar tekjur X aps. þ.á m. sá arður, sem X aps. kann að hafa fengið frá X av. á Ísland eða öðrum dótturfélögum sínum til skattskyldra tekna X aps. Það ræðst síðan af þessum arðgreiðslum og frá hverjum þær eru hvort þær eru frádráttarbærar skv. 8. tl. 31. gr. tekjuskattslaganna

Verði X aps. ekki talið hafa hér ótakmarkaða skattskyldu ræðst frádráttur á arði frá X aps. til X hf. frá skattskyldum tekjum þess síðarnefnda af því hvort það skilyrði í 8. tl 31. gr. laga nr. 75/1981 að sýnt hafi verið fram að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi.

Við túlkun á því hvað sé sambærileg skattlagning þarf að hafa í huga tilgang og eðli þessa ákvæðis með hliðsjón af þeirri almennu reglu sem um skattlagningu hlutafélaga gildir og þeirrar sérreglu sem gildir um arð í því sambandi. Um hlutafélög eins og aðra aðila með ótakmarkaða skattskyldu gildir að þeir eru skattskyldir af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað. Frávik frá þessari reglu er að arð frá öðru hlutafélagi má draga frá skattskyldum tekjum. Er hér því um frávik að ræða sem sett er í ákveðnum og vel skilgreindum tilgangi sem lýst hefur verið, þ.e. að koma í veg fyrir margsköttun við greiðslu á arði milli hlutafélaga og tryggja samræmi í endanlegri skattlagningu á hagnaði. Verður því að túlka þessa fráviksreglu, þegar kemur að því að meta hvað sé sambærileg skattlagning á hagnaði aðila sem ekki ber ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, þröngt og með hliðsjón af skýrt mörkuðum tilgangi hennar.

Af orðalagi lagareglunnar “að hagnaður hins erlenda félags hefur verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi.” og því sem fram kemur í greinargerð með þessu ákvæði frumvarpsins en þar segir: “Eftir upphaflegu skattlagninguna hjá hlutafélaginu getur arður gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Sama regla er látin gilda um arð sem kemur frá útlöndum, þó með því skilyrði að sá hagnaður sem að baki arðsúthlutuninni stendur hafi fengið svipaða skattlagningu og hagnaður hlutafélaga hér á landi.” verður að álykta að það sem hér skiptir máli sé hvaða skattur hafi verið lagður á þann hagnað sem að baki arðgreiðslunni liggur, óháð því hvort hann hefur gengið á milli færri eða fleiri hlutafélaga á leið sinni. Hér dugir því ekki að líta einungis á skattlagningu í hendi þess hlutafélags sem arðinn greiðir né skattlagningar í því landi einu sem það hlutafélag starfar í. Má t.d. nefna að innan Evrópusambandsins gildir sú regla að ef eignarhlutur eins hlutafélags í öðru hlutafélagi innan svæðisins er yfir tilteknum mörkum er greiddur arður skattfrjáls í hendi móttakandans. Í öðrum tilvikum gilda mismunandi reglur í löndunum. Í þessu tilviki, þ.e. þegar hagnaður hefur gengið milli félaga í ýmsum löndum skiptir máli gagnvart 8. tl. 31. gr. tekjuskattslaganna hvort hagnaðurinn hafi, þar sem hann er upprunninn eða á vegferð sinni til hins íslenska skattaðila, sætt skattlagningu sem í heild telst sambærileg hinni íslensku. Þannig gæti hagnaður, sem orðið hefur til í Portúgal eða á Spáni og verið skattlagður þar en síðan gengið til eignaraðila í Danmörku og síðan til íslensks hlutafélags verið frádráttarbær í hendi þess. Til þess þarf handhafi arðsins að sýna fram á hvaða skattlagning hafi farið fram á þeim hagnaði sem að baki arðsúthlutuninni stendur sbr. orðalagið í 8. tl. 31. gr. “ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hefur verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi.” Með hliðsjón af því að í öðrum löndum eru reglur um frádrátt á mótteknum arði yfirleitt bundnar skilyrði um verulega eignaraðild, 25% eða meira, er þeim félögum sem um ræðir auðvelt að sýna fram á hvaða skattur hafi verið greiddur á fyrri stigum.

Af framangreindu leiðir að við mat á rétti til frádráttar skv 8. tl. 31. gr. á arði frá erlendu hlutafélagi, sem ekki ber hér ótakmarkaða skattskyldu skiptir máli hvernig tekjuöflun þess er háttað, hvaðan tekjurnar koma og hvort og hvernig þær hafa verið skattlagðar bæði í því landi sem hið arðsgreiðandi félag hefur heimilisfestu í og í þeim löndum sem það fékk tekjur sínar frá. Samkvæmt málavöxtum eins og þeim hefur verið lýst og upplýsingum, sem aflað hefur verið er gert ráð fyrir að tekjur X aps. í Danmörku geti verið af ýmsum toga. Auk arðs frá X av. á Ísland er gert ráð fyrir að X aps. í Danmörku fái arð frá öðrum félögum í eigu þess, sem m.a. uppfylla ekki skilyrði danskra laga um skattfrelsi á mótteknum arði og einnig að það fái þóknanir fyrir fjármálaumsýslu og vexti af lánum. Í ósk álitsbeiðanda til danskra skattyfirvalda er ekki gerð grein fyrir þessum tekjum og ekki beðið um afstöðu til skattlagningar þeirra og er það ekki gert í niðurstöðu Ligningsrådet.

Samkvæmt 8. tl. 31.gr. laga nr. 75/1981 er það skilyrði fyrir því að arður frá hlutafélagi sem skráð er erlendis, sé frádráttarbær frá skattskyldum tekjum, að það hlutafélag sem arðinn fær sýni fram á að hagnaður sá sem að baki liggur hafi verið skattlagður. Í álitsbeiðninni er ekki að finna upplýsingar um skattlagningu hagnaðar X aps. að öðru leyti en arðstekna þess frá X av. Úrlausn þess álitaefnis sem fyrir liggur, þ.e. hvort arður sem X aps. greiðir X hf. á Íslandi sé frádráttarbær eða ekki, ræðst af því að þessar upplýsingar liggi fyrir og hægt sé að leggja mat á þær. Á það er einnig að líta að það sem máli skiptir er hvaða raunveruleg skattlagning hefur farið fram í hverju tilviki og viðkomandi skattaðili sýni fram á hana. Af því leiðir að mál af þessum toga eru ekki vel til þess fallin að um það verði gefið bindandi álit, þar sem gerð er sú krafa að fullnægjandi og tæmandi upplýsingar um öll málsatvik liggi fyrir.

Af framangreindu liggur ljóst fyrir að þau atvik, sem óskað hefur verið eftir að fá bindandi álit um, eru með þeim hætti að ekki er unnt að gefa um það bindandi álit. Skattaleg staða X aps. í Danmörku verður ekki ákveðin með ótvíræðum hætti á grundvelli fyrirliggjandi forsendna og skattlagning þess hagnaðar, sem liggur til grundvallar ætlaðri arðgreiðslu X aps. í Danmörku til X hf. á Íslandi, liggur ekki fyrir. Af þeim ástæðum verður að vísa beiðni um bindandi álit frá með vísan til 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 um bindandi álit í skattamálum.

Ályktunarorð:

Kröfu álitsbeiðanda, X hf., um að ríkisskattstjóri úrskurði sig og starfsmenn embættisins vanhæfa til að veita bindandi álit skv. álitsbeiðninni er synjað.

Beiðni X hf. um bindandi álit er vísað frá.

Ríkisskattstjóri

Synjun á kröfu álitsbeiðanda um að ríkisskattstjóri úrskurði sig og starfsmenn embættisins vanhæfa til að veita bindandi álit skv. álitsbeiðni er kæranleg til fjármálaráðuneytisins í þrjá mánuði frá dagsetningu bréfs þessa, sbr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993,

Frávísun ríkisskattstjóra á beiðni álitsbeiðanda um bindandi álit er ekki kæranleg, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.