Ríki-fyrir-ríki skýrslur (CbC) - Leiðbeiningar
Ríki-fyrir-ríki skýrsla RSK 4.30
Birt með fyrirvara um frekari breytingar og viðbætur eftir þörfum.
Upphaf reglna um skil á ríki-fyrir-ríki skýrslu (e. Country by Country report) má rekja til þess að á árinu 2013 gaf OECD út skýrslu um leiðir til að sporna við skattsvikum og öðru fjármálamisferli með skilvirku samstarfi þjóða og stofnana.
Aðildarríki OECD og G20 ríkin samþykktu í framhaldinu aðgerðaráætlun, svokallaða Base Erosion Profit Shifting – hér eftir nefnt BEPS 13, með það að markmiði að koma í veg fyrir rýrnun eða eyðingu skattstofna eins ríkis með tilfærslu hagnaðar til annars. Áætlun þessi var í 15 liðum og í 13. lið var sérstaklega fjallað um milliverðlagningu og skjölunarskyldu innan fyrirtækjasamstæðna. Þar kemur fram að ríkin geri með sér samkomulag m.a. um skipti á upplýsingum um tekjur og skatta félaga innan heildarsamstæðna sem starfa í mörgum ríkjum í þeim tilvikum þegar tekjur heildarsamstæðu eru yfir ákveðnum fjárhæðarmörkum. Aðgerðaráætlunin, BEPS 13, inniheldur leiðbeiningar til aðildarlandanna um innleiðingu löggjafar ásamt fyrirmynd að lögum og reglum. Ennfremur inniheldur aðgerðaráætlunin leiðbeiningar til skattyfirvalda um hvernig skuli fara með gögn sem fengin eru á grundvelli reglnanna.
Sjá nánar á vef OECD: Action 13 – 2015 Final Report.
Ísland undirritaði í maí 2016 samkomulag á vegum OECD um skipti á upplýsingum um starfsemi fjölþjóðlegra fyrirtækjasamstæðna og skuldbatt sig með því til að taka upp hér á landi löggjöf um skil á ríki-fyrir-ríki skýrslum í samræmi við marghliða samning þar um. Ákvæði um skil á ríki-fyrir-ríki skýrslum var síðan var lögfest í 4. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl. með síðari breytingum, og er að finna í 91. gr. a laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Ísland hefur jafnframt undirritað sambærilegt samkomulag við bandarísk stjórnvöld um skil á ríki-fyrir-ríki skýrslum. Núgildandi reglugerð er nr. 766/2019.
Megintilgangur með skilum á ríki-fyrir-ríki skýrslu er að skapa grunn fyrir áhættugreiningu við skatteftirlit. Skýrslan inniheldur aðallega upplýsingar um tekjur og greidda skatta eftir ríkjum en auk þess lýsingu á starfsemi fyrirtækja í hverju ríki fyrir sig, stöðu eigin fjár og fleira.
1. Form skýrslna og meðferð
Allar ríki-fyrir-ríki skýrslur sem ríkisskattstjóri (hér eftir RSK) móttekur beint frá lögaðila skulu vera í XML formi sem uppfyllir kröfur RSK.
Ríki-fyrir-ríki skýrslur sem RSK sendir skattyfirvöldum í öðrum ríkjum og móttekur frá öðrum ríkjum verða að vera í samræmi við reglur OECD.
Einungis þar til bærir sérfræðingar á tæknisviði RSK munu annast um móttöku og sendingu á ríki-fyrir-ríki skýrslum. Upplýsingarnar eru vistaðar í gagnagrunni með tryggum aðgangsstýringum.
Eingöngu það sérhæfða starfsfólk RSK sem vinnur við skatteftirlit á hverjum tíma, mun geta fengið aðgang að þessum gögnum með aðstoð framangreindra sérfræðinga á tæknisviði.
Tæknisvið heldur skrá um þær ríki-fyrir-ríki skýrslur sem það veitir aðgang að og af hverjum þær hafa verið skoðaðar
Allt sérhæft starfsfólk RSK á eftirlitssviði sem aðgang hefur af skýrslunum skal hafa fengið innsýn í BEPS 13 og kynningu á því hvaða upplýsingar þær innihalda. Því starfsfólki eftirlitssviðs sem aðgang hefur að skýrslunum skal jafnframt vera að fullu ljóst að þær má einungis nota til upplýsingaöflunar og áhættugreiningar og að með öllu er óheimilt er að byggja málarekstur á þeim. Allra gagna sem skattbreytingar verða byggðar á verður að afla sérstaklega svo sem hjá viðeigandi lögaðilum í félagasamstæðunni. Yfirmaður milliverðlagningar á hverjum tíma ber ábyrgð á því að starfsfólk sem aðgang hefur að ríki-fyrir-ríki skýrslum fái nægjanlega fræðslu um notkun á þeim og fari eftir þessum reglum. Verði starfsfólk uppvíst að rangri notkun á ríki-fyrir-ríki skýrslum skal það tilkynnt til viðeigandi aðila hjá OECD.
2. Skilgreiningar
Skilgreiningar samkvæmt reglugerð nr. 766/2019
Fjölþjóðleg heildarsamstæða (e. group of multinational enterprises): Tvö eða fleiri fjölþjóða félög (e. multinational enterprises) innan samstæðu með skattalegt heimilisfesti í fleiri en einu ríki eða félag með skattalegt heimilisfesti í einu ríki en er líka skattskylt í öðru ríki vegna starfsemi fastrar starfsstöðvar í þess eigu. Heildarsamstæða samanstendur af móðurfélagi ásamt dótturfélögum, föstum starfsstöðvum og/eða öðrum lögaðilum.
Samstæðufélag (e. constituent entity):
- Lögaðili innan fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu sem er hluti af samstæðureikningi hennar eða væri hluti af samstæðureikningi ef samstæðan væri skráð á markað.
- Lögaðili innan fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu sem er ekki hluti af heildarsamstæðureikningi þar sem hann nær ekki stærðarviðmiðunum.
- Útibú lögaðila innan fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu, sbr. lið a og b, sem er hluti af samstæðureikningi hennar eða væri hluti af samstæðureikningi að því tilskildu að það útibúi yfirlit yfir fjárhagsstöðu fyrir slíkan aðila vegna reikningsskila, skattframtala eða innra eftirlits
Móðurfélag heildarsamstæðu (e. ultimate parent entity): Samstæðufélag sem fer með bein eða óbein yfirráð yfir öðrum samstæðufélögum innan fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu og ber að útbúa samstæðureikning samkvæmt löggjöf í því ríki þar sem samstæðufélagið er með skattalega heimilisfesti eða bæri að útbúa slíkan reikning ef félag væri skráð þar á markað.
Staðgöngufélag móðurfélags (e. surrogate parent entity): Samstæðufélag innan fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu sem hefur verið tilnefnt sem staðgengill móðurfélags innan heildarsamstæðu og ber ábyrgð á að skila ríki-fyrir-ríki skýrslum fyrir hönd heildarsamstæðunnar í heimilisfestarríki sínu enda sé eitthvert skilyrða 2. mgr. 3. gr. uppfyllt.
Kerfisbrestur (e. systemic failure): Ríki sem hefur gert samkomulag við annað ríki um sjálfvirk upplýsingaskipti milli bærra stjórnvalda á ríki-fyrir-ríki skýrslum um skattskil en sjálfvirk upplýsingaskipti fara ekki fram vegna ástæðna sem ekki eru í samræmi við samkomulagið eða til staðar er viðvarandi ástand í ríki þar sem sjálfvirk upplýsingaskipti á ríki-fyrir-ríki skýrslum fara ekki fram
Leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu (e. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations): Leiðbeiningarreglur OECD fyrir fjölþjóðleg fyrirtæki og skattyfirvöld sem samþykktar voru af OECD árið 1995, með síðari breytingum.
3. Hverjir eru skilaskyldir
Samkvæmt 1. mgr. 91. gr. a. í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt ber íslenskum lögaðilum sem eru skattskyldir skv. 2. gr. sömu laga, og eru jafnframt móðurfélög fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu, að skila ríki-fyrir-ríki skýrslu til RSK eigi síðar en 12 mánuðum frá lokum reikningsárs sem hefst eftir 1. janúar 2017 að því tilskyldu að tekjur samstæðunnar hafi verið a.m.k. 750 milljónir evra á næstliðna reikningsári. Við umreikning á erlendum gjaldmiðlum í íslenskar krónur skal miða við meðalgengi miðgengis á reikningsárinu þegar um er að ræða færslur í rekstrarreikningi en miðgengi í árslok þegar um er að ræða fjárhæðir í efnahagsreikningi. Skýra skal frá útreikningsgengi einstakra gjaldmiðla í kaflanum um viðbótarupplýsingar.
Erlendum lögaðilum sem eru móðurfélög fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu ber ekki að skila ríki-fyrir-ríki skýrslu til RSK jafnvel þótt hluti samstæðunnar sé skráður eða með skattalegt heimilisfesti á Íslandi heldur ber að skila í því ríki þar sem móðurfélag heildarsamstæðunnar á skattalegt heimilisfesti. Sé hluti samstæðunnar íslenskur á ríki-fyrir-ríki skýrsla að berast til RSK frá skattyfirvöldum í ríkinu sem skilað var til að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Íslenskum lögaðilum, sem eru hluti af slíkri samstæðu, ber að tilkynna RSK um í hvaða ríki hið erlenda móðurfélag skilar ríki-fyrir-ríki skýrslu á eyðublaði RSK 4.31 við lok reikningsárs.
Skylda til að skila til RSK ríki-fyrir-ríki skýrslu hvílir á öðrum samstæðufélögum innan heildarsamstæðunnar hafi þau skattalegt heimilisfesti hér á landi þótt þau teljist ekki vera móðurfélag hennar enda sé móðurfélagið erlent og:
- hinu erlenda móðurfélagi er ekki skylt að skila inn ríki-fyrir-ríki skýrslu í því ríki sem það er með skattalega heimilisfesti eða;
- heimilisfestarríki hins erlenda móðurfélags hefur gert samning við Ísland þar sem kveðið er á um upplýsingaskipti, en við lok reikningsársins er ekki í gildi samkomulag milli bærra stjórnvalda sem kveður á um sjálfvirk upplýsingaskipti á ríki-fyrir-ríki skýrslum um skattskil skv. 1. mgr.
- RSK hefur tilkynnt íslenska félaginu að kerfisbrestur sé til staðar í heimilisfestarríki móðurfélags sem leiðir til þess að íslensk skattyfirvöld fái ekki ríki-fyrir-ríki skýrslur frá því ríki.
Þegar fleiri en eitt samstæðufélaga innan fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu er með skattalega heimilisfesti hér á landi og eitt eða fleiri skilyrði skv. framangreindri málsgrein eru uppfyllt, þá getur fjölþjóðlega heildarsamstæðan tilnefnt eitt af samstæðufélögunum til að uppfylla skyldur um skil á ríki-fyrir-ríki innan þess frests sem kveðið er á um í 1. mgr. með þeim upplýsingum sem kveðið er á um í 4. gr. Tilkynna þarf til RSK að skilin séu gerð í því skyni að uppfylla kröfur gagnvart öllum samstæðufélögum slíkrar fjölþjóðlegrar heildarsamstæðu sem eru með skattalega heimilisfesti hér á landi.
Skylda til að skila ríki-fyrir-ríki skýrslu er ekki til staðar þegar staðgöngufélag móðurfélags er skilaskylt í öðru ríki að því gefnu að skilyrðin skv. 3. mgr. 91. gr. a. séu uppfyllt.
Ekki vaknar skylda til að skila ríki-fyrir-ríki skýrslu skv. a-lið 2. mgr. 91. gr. a. við það eitt að gengisbreytingar á gjaldmiðli þeim, sem fjárhæðamörk í regluverki heimilisfestisríki erlends móðurfélags eru tilgreind í, leiða til þess að við umreikning í evrur teljist heildartekjur heildarsamstæðu nema 750 milljónum evra eða hærri fjárhæð.
4. Útfylling ríki-fyrir-ríki skýrslu – Tafla I
Ríki-fyrir-ríki skýrsla skal innihalda upplýsingar um samanlagðar tekjur, fjárhæð hagnaðar/taps fyrir tekjuskatt, áfallinn tekjuskatt á yfirstandandi rekstrarári, greiddan tekjuskatt, skráð hlutafé, óráðstafað eigið fé, fjölda starfsmanna ásamt upplýsingum um efnislegar eignir aðrar en handbært fé að því er varðar hvert það ríki þar sem heildarsamstæðan starfar.
Skýringarmynd af ríki-fyrir-ríki skýrslu RSK 4.30 fylgir hér til útskýringar en skýrslunni skal skila rafrænt á vef RSK á XML- sniðmáti. (sjá: Tæknihlið-leiðbeiningar)
Við útfyllingu skýrslunnar skal gæta þess að gögn sem skýrslan byggir á séu unnin og framsett með sambærilegum hætti milli ára. Allar fjárhagslegar upplýsingar skulu umreiknaðar í gjaldmiðil þess félags sem skilar skýrslunni. Skýrslugjafi skal ennfremur gera stuttlega grein fyrir á hvaða gögnum er byggt á við skýrslugjöfina og séu gerðar breytingar á því milli ára skal upplýsa um það undir liðnum Viðbótarupplýsingar.
Tafla 1 - Yfirlit yfir skiptingu tekna, skattgreiðslna og efnahagslegrar starfsemi eftir skattlagningarríkjum:
i. Skattlagningarríki
Í fyrsta dálki töflunnar skal lista öll skattlagningarríki sem félög í samstæðunni eru með skattalega heimilisfesti í. Skattlagningarríki er skilgreint sem lögsagnarumdæmi sem hefur fjárhagslega sjálfstjórn hvort sem það er ríki eða ekki. Færa skal öll félög í samstæðunni sem ekki hafa heimilisfesti í neinu skattlagningarríki í sérstaka línu í töflunni. Ef samstæðufélag er heimilisfast í fleiri en einu skattlagningarríki þá skal byggja á tvísköttunarsamningum þegar ákvarðað er hvar það telst vera heimilisfast. Ef Ísland hefur ekki gert tvísköttunarsamning við viðkomandi ríki, þá skal félagið vera talið heimilisfast í skattlagningarríki þar sem raunveruleg framkvæmdastjórn félagsins er. Skilgreining á staðsetningu raunverulegrar framkvæmdastjórnar skal vera í samræmi við ákvæði 4. greinar fyrirmyndar OECD að tvísköttunarsamningi og meðfylgjandi leiðbeiningum.
ii. Tekjur
Gera skal grein fyrir eftirfarandi upplýsingum í dálkunum þremur undir yfirskriftinni „Tekjur“: (i) heildartekjur félaga í samstæðunni í viðkomandi skattlagningarríki af öllum viðskiptum við tengd félög þar sem tengd félög eru þeir aðilar sem taldir eru upp i töflu 2;
(ii) heildartekjur félaga í samstæðunni í hverju skattlagningarríki fyrir sig af öllum viðskiptum við ótengd félög;
(iii) samtala af (i) og (ii). Tekjur eiga að innifela tekjur af vörusölu, eignasölu, þjónustu, þóknunum, vöxtum, gengismun og allar aðrar fjárhæðir. Tekjur skulu ekki að fela í sér greiðslur frá öðru samstæðufélagi sem farið var með sem arðgreiðslu í skattlagningarríki greiðanda.
iii. Hagnaður (tap) fyrir tekjuskatt
Í fimmta dálki töflunnar skal gera grein fyrir hagnaði (tapi) fyrir tekjuskatt hjá öllum samstæðufélögum sem eru með skattalegt heimilisfesti í viðkomandi skattlagningarríki. Hagnaður (tap) fyrir tekjuskatt skal innifela allar óreglulegar tekjur og öll óregluleg gjöld.
iv. Greiddur tekjuskattur (á greiðslugrunni)
Í sjötta dálki töflunnar skal gera grein fyrir heildarfjárhæð tekjuskatts sem var í raun greiddur á viðkomandi rekstrarári hjá öllum samstæðufélögum sem eru með skattalegt heimilisfesti í hverju skattlagningarríki fyrir sig. Greiddir skattar skulu innifela alla greidda skatta viðkomandi samstæðufélags til skattlagningarríkis sem það er heimilisfast í og til allra annarra skattlagningarríkja. Greiddir skattar skulu innifela afdregna staðgreiðslu hjá öðrum félögum (tengdum félögum og ótengdum) af greiðslum til samstæðufélagsins. Þannig skal félag A, sem er heimilisfast í skattlagningarríki A, og hefur vaxtatekjur í skattlagningarríki B telja afdregna staðgreiðslu sem haldið var eftir í skattlagningarríki B með í greiddum sköttum A.
v. Áfallinn tekjuskattur rekstrarársins
Í sjöunda dálki töflunnar skal gera grein fyrir heildarfjárhæð áfallins bókfærðs skatts á hagnað eða tap ársins hjá öllum samstæðufélögum í hverju skattlagningarríki fyrir sig. Gjaldfærður tekjuskattur ársins ætti einungis að endurspegla starfsemi viðkomandi árs og ætti ekki að innifela frestaða skatta eða tillög vegna óvissra skattskuldbindinga.
vi. Skráð hlutafé
Í áttunda dálki töflunnar skal gera grein fyrir heildarfjárhæð skráðs hlutafjár hjá öllum samstæðufélögum í hverju skattlagningarríki fyrir sig. Hlutafé fastra starfsstöðvar skal skráð hjá því félagi sem fasta starfsstöðin tilheyrir nema í þeim tilvikum þar sem lagaleg krafa er gerð um skráð hlutafé hjá fastri starfsstöð.
vii. Óráðstafað eigið fé
Í níunda dálki töflunnar skal gera grein fyrir heildarfjárhæð óráðstafaðs eigin fjár hjá öllum samstæðufélögum í viðkomandi skattlagningarríki. Heildarfjárhæð óráðstafaðs eigin fjár fastrar starfsstöðvar skal tilgreind hjá því félagi sem fasta starfsstöðin tilheyrir.
viii. Fjöldi starfsmanna
Í tíunda dálki töflunnar skal gera grein fyrir heildarfjölda starfsmanna hjá öllum samstæðufélögum í hverju skattlagningarríki fyrir sig og skal fjöldinn samsvara fjölda starfsmanna í fullu starfi. Starfsmann í hlutastarfi skal reikna miðað við starfshlutfall. Tilgreina má fjölda starfsmanna á grundvelli fjölda í árslok, meðalfjölda starfsmanna yfir árið eða á grundvelli annarrar aðferðar sem beitt er í öllum skattlagningarríkjum og á milli ára. Telja má með sjálfstæða verktaka sem vinna við almennan rekstur félagsins. Eðlilegur námundun er heimil að því gefnu að slík nálgun skekki ekki hlutfallslega skiptingu á fjölda starfsmanna milli skattlagningarríkja. Beita skal samræmdri aðferðafræði á milli ára og á milli félaga.
ix. Efnislegar eignir aðrar en handbært fé
Í ellefta dálki töflunnar skal gera grein fyrir heildarfjárhæð bókfærðra efnislegra eigna hjá öllum samstæðufélögum í viðkomandi skattlagningarríki. Efnislegar eignir fastrar starfsstöðvar skal skráð í því skattlagningarríki sem fasta starfsstöðin er með heimilisfesti. Handbært fé, óefnislegar eignir og fjáreignir teljast ekki með efnislegum eignum í þessum skilningi.
5. Útfylling ríki-fyrir-ríki skýrslu – Tafla II
Tafla 2 - Listi yfir öll samstæðufélög í samstæðunni sem innifalin eru í heildartölum fyrir hvert skattlagningarríki:
i. Félag heimilisfast í skattlagningarríki
Gera skal grein fyrir öllum samstæðufélögum samstæðunnar skipt eftir þeim skattlagningarríkjum sem þau hafa skattalega heimilisfesti í. Fasta starfsstöð skal tilgreina í því skattlagningarríki sem hún er staðsett. Tilgreina skal hvaða félagi fasta starfsstöðin (e. PE) tilheyrir (t.d. ABC hf – Skattlagningarríki A PE) Skattlagningarríki sem félagi er stjórnað frá eða stofnað í ef annað en heimilisfestarríki Tilgreina skal skattlagningarríki sem samstæðufélag er stofnað í ef það er annað en það skattlagningarríki sem samstæðufélagið er heimilisfast í.
ii. Skattlagningarríki
Skattlagningarríki sem félagi er stjórnað frá eða stofnað í ef annað en heimilisfestarríki Tilgreina skal skattlagningarríki sem samstæðufélag er stofnað í ef það er annað en það skattlagningarríki sem samstæðufélagið er heimilisfast í.
iii. Aðalstarfsemi
Gera skal grein fyrir eðli aðalstarfseminnar hjá viðkomandi samstæðufélagi í viðkomandi skattlagningarríki með því að haka við í einum eða fleiri reitum.
Starfsemi
Rannsóknar- og þróunarstarf
Eignarhald og stjórnun á hugverkaréttindum
Innkaup
Framleiðsla
Sala, markaðssetning eða dreifing
Stjórnun og þjónusta við samstæðuna
Þjónustusala til óskyldra aðila
Fjármögnun innan samstæðu
Eftirlitsskyld fjármálaþjónusta
Tryggingar
Eignarhald á hlutabréfum eða öðrum eignarhlutum í félögum
Starfsemi liggur niðri
Annað1
1. Vinsamlegast gerið grein fyrir eðli starfsemi samstæðufélags í töflunni fyrir „Viðbótarupplýsingar“.
iv. Viðbótarupplýsingar
Hér skal gera grein fyrir ýmsum viðbótarupplýsingum svo sem um eðli og starfsemi samstæðunnar. Auk þess skal hér tilgreina hver sé gjaldmiðill hinna tölulegu upplýsinga. Við útfyllingu ríki-fyrir-ríki skýrslu skal fara eftir þessum leiðbeiningum RSK sem byggja á viðauka III og IV við 5. kafla leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu. (sjá) http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm
6. Tæknilegar leiðbeiningar
Tæknilegar leiðbeiningar um skil Á CbC-skýrslu er að finna á eftirfarandi vefslóð:
