Áhersluatriði í eftirliti ársreikningaskrár vegna reikningsársins 2020

Í minnisblaði þessu eru birt áhersluatriði í eftirliti ársreikningaskrár með reikningsskilum vegna reikningsársins sem hófst 1. janúar 2020. Áhersluatriðin eru til umhugsunar fyrir stjórnendur og þeirra sem koma að gerð reikningsskila félaga sem falla undir gildissvið ársreikningalaga. Félög sem falla undir gildissvið laga nr. 3/2006 um ársreikninga (hér eftir lög nr. 3/2006) ber að semja ársreikning í samræmi við ákvæði laganna, reglugerð nr. 696/2019 um framsetningu ársreikninga og samstæðureikninga (reglugerð nr. 696/2019) og settar reikningsskilareglur.

Ársreikningaskrá vill benda á að í þeim tilvikum þar sem val er um reikningsskilaaðferð ber stjórnendur nota dómgreind sína til að velja reikningsskilaaðferð sem er viðeigandi að teknu tilliti til þeirra aðstæðna sem fyrirtækið stendur frammi fyrir. Kveðið er á um í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 3/2006 að ársreikningur skuli gefa glögga mynd afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé. Jafnframt er kveðið á um í 1. málsl. 2. mgr. 5. gr. að ef ákvæði laganna nægja ekki til að reikningsskilin gefi glögga mynd skal félagið veita viðbótarupplýsingar svo að þau gefi glögga mynd. Aðeins er heimilt sbr. ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 5. gr. að víkja frá ákvæðum laganna ef það að fylgja ákvæðum laganna leiðir til þess að reikningsskilin gefi villandi mynd.

Sé ekki mælt fyrir um tiltekið atriði í lögunum skal fara eftir viðeigandi ákvæðum í settum reikningsskilareglum. Ef vafi leikur á túlkun ákvæða ársreikningalaga og lögskýringargögn greiða ekki úr þeim vafa ber að túlka ákvæði ársreikningalaga í samræmi við efnislega sambærileg ákvæði í settum reikningsskilareglum. Þegar kemur að öðrum ákvæðum ársreikningalaga, svo sem vegna skýrslu stjórnar, þar sem vafi leikur á túlkun laganna og lögskýringargögn greiða ekki úr þeim vafa skal horft til ákvæða reglugerða, tilskipana og annars útgefins efnis frá Evrópusambandinu. Ársreikningaskrá vill vekja sérstaka athygli ákvæði 5. gr. laga nr. 3/2006 þess efnis að ef ákvæði laganna nægja ekki til að reikningsskil gefi glögga mynd þá skal bæta við viðbótarupplýsingum svo að þau gefi glögga mynd.

Áhersluatriðin taka mið af nýlegum breytingum laga og reglugerða auk atriða sem upp hafa komið við eftirlit með reikningsskilum á síðustu árum. Að þessu sinni er lögð áhersla á umfjöllun um áhrif af kórónuveirufaraldrinum (COVID-19) á reikningsskil félaga, upplýsingagjöf í skýrslu stjórnar, þ.m.t. vegna áhrifa af COVID-19 og ófjárhagslegar upplýsingar. Stjórnendur félaga bera ábyrgð á því að reikningsskilin innihaldi fullnægjandi upplýsinga vegna áhrifa COVID-19 á rekstur, stöðu og sjóðstreymi viðkomandi félags. Ársreikningaskrá vill ítreka að við eftirlit með reikningsskilum félaga sem beita alþjóðlegum reikningsskilastöðlum er farið eftir áhersluatriðum í eftirliti sem Verðbréfaeftirlit Evrópu gaf út hinn 22. október 2020.

Skýrsla stjórnar

Forsendan um áframhaldandi rekstrarhæfi:

Ein af grunnforsendum reikningsskila er forsendan um áframhaldandi rekstrarhæfi sbr. 1. tölul. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 3/2006. Í því felst að gert er ráð fyrir að félag haldi starfsemi sinni áfram og ef starfsemi leggst niður að hluta eða í heild skuli taka tillit til þess við mat og framsetningu reikningsskila. Að teknu tilliti til ástandsins vegna áhrifa af COVID-19 faraldrinum á efnahagslífið, bæði hér á landi og erlendis, er ljóst að mikil óvissa ríkir um efnahagsleg áhrif á afkomu, fjárhagsstöðu og sjóðstreymi magra félaga. Gagnsæi í upplýsingagjöf er lykilatriði í að auka traust fjárfesta, lánardrottna og annarra hagaðila á þeim upplýsingum sem birtar eru í reikningsskilum.

Ákvæði 8. mgr. 65. gr. laga nr. 3/2006 kveður á um að „ef vafi leikur á rekstrarhæfi skuli greina frá því í skýrslu stjórnar“. Við gerð reikningsskila ber stjórnendum að leggja mat á hvort félagið sé rekstrarhæft. Við það mat skulu stjórnendur taka tillit til allra fyrirliggjandi upplýsinga um framtíðina sbr. ákvæðis 32. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006 og 26. gr. staðalsins IAS 1. Hversu ítarlega upplýsingar þarf að birta ræðst af aðstæðum í hverju tilviki fyrir sig. Greina verður frá verulegri óvissu sem lítur að atburðum eða aðstæðum sem geta leitt til þess að vafi leiki á rekstrarhæfi viðkomandi félags. Dæmi um slíka atburði eða aðstæður geta verið minni eftirspurn eftir vörum eða þjónustu, röskun á aðfangakeðju, viðkomandi félag hefur nýtt sér tímabundnar stuðningsaðgerðir stjórnvalda eða takmarkanir á aðgengi að fjármagni.

Ársreikningaskrá vill benda á að í V. kafla laga nr. 3/2006 um skýringar eru settar fram lágmarkskröfur um skýringar sem skal birta í reikningsskilum. Kveðið er á um í 5. gr. laganna að ef ákvæði þeirra nægja ekki til að reikningurinn gefi glögga mynd þá skal bæta við upplýsingum svo að reikningsskilin gefi glögga mynd. Samkvæmt settum reikningsskilareglum ber að fjalla um óvissu ef vafi leikur á áframhaldandi rekstrarhæfi í skýringum. Það er mat ársreikningaskrár að heimilt sé að fjalla um vafa á rekstrarhæfi í skýringum í stað skýrslu stjórnar að því tilskyldu að í skýrslu stjórnar sé vakinn athygli á þeim skýringarlið sem fjallað er um rekstrarhæfi.

Öll félög (ákvæði 65. gr. laga nr. 3/2006)

Það er mat ársreikningaskrár að vanhöld hafa verið á því á undanförnum árum að fjallað hafi verið með fullnægjandi hætti um starfsemi viðkomandi félags, þróun, stöðu og árangur í rekstri auk annarra atriða sem þar þurfa að koma fram í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006. Samkvæmt 1. mgr. 65. gr. laga nr. 2006, um ársreikninga, skal upplýsa um eftirfarandi í skýrslu stjórnar:

1. Aðalstarfsemi félagsins
2. Atriði sem mikilvæg eru við mat á fjárhagslegri stöðu félagsins og afkomu þess á reikningsárinu og ekki koma fram í efnahagsreikningi, rekstrarreikningi eða skýringum með þeim.
3. Mögulega óvissu við mat eða óvenjulegar aðstæður sem kunna að hafa áhrif á það og, eftir því sem við á, tilgreina fjárhæðir.
4. Þróun í starfsemi félagsins og fjárhagslegri stöðu þess.
5. Markverða atburði eftir að reikningsárinu lauk.

Einnig skal í skýrslu stjórnar gera grein fyrir tillögu stjórnar um ráðstöfun hagnaðar eða jöfnun taps á síðasta reikningsári sbr. ákvæði 2. mgr. Í því felst að upplýsa þarf í skýrslu stjórnar hvort stjórn leggi til að greiddur verði arður til eigenda félagsins og ef svo er fjárhæð fyrirhugaðrar arðgreiðslu. Fram kemur í 3. mgr. að upplýsa skuli um fjölda hluthafa í upphafi og lok reikningsárs og tíu stærstu hluthafa eða alla hluthafa ef þeir eru færri en tíu. Hafi breyting orðið á atkvæðahlutdeild á reikningsárinu skal þeirra getið sérstaklega. Ákvæði 7. mgr. kveður á að ef félag á eigin hluti þá skal gera grein fyrir fjölda hlutanna og nafnverð þeirra. Einnig skal greina frá því hafi félag aflað eða látið frá sér eigin hluti á reikningsárinu og jafnframt greina frá ástæðu þess að hlutanna var aflað eða þeir látnir af hendi, fjölda þeirra og nafnverð ásamt upplýsingum um endurgjald fyrir hlutina.

Meðalstór og stór félög (ákvæði 66. gr. laga nr. 3/2006)

Með lögum nr. 102/2020 urðu breytingar á 66. gr. laga nr. 3/2006 sem taka gildi fyrir reikningsskil þar sem reikningsárið hefst 1. janúar 2020 en markmiðið með lagabreytingunni var að skýra ákvæði greinarinnar og jafnframt að auka kröfur um upplýsingagjöf í skýrslu stjórnar. Stjórn-endum meðalstórra og stórra félaga skuli til viðbótar við þær kröfur sem eru í 65. gr. veita glöggt yfirlit yfir árangur í rekstri viðkomandi félags, stöðu þess og þróun ásamt lýsingu á megináhættu og óvissuþáttum sem félagið stendur frammi fyrir. Ársreikningaskrá vekur athygli á ákvæði 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 696/2019 þar sem kemur fram að hversu ítarlegar upplýsingar þarf að veita ræðst m.a. af því hversu margbrotin starfsemi félagsins er, umfang rekstrar og stærð þess.

Það er mat ársreikningaskrár að úrbóta sé þörf við upplýsingagjöf í skýrslu stjórnar. Ársreikningaskrá vekur athygli á ákvæði 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 696/2019 en þar kemur fram að hversu ítarlegar upplýsingar þarf að veita í skýrslu stjórnar ræðst m.a. af því hversu margbrotin starfsemi félagsins er, umfangi rekstrar og stærð viðkomandi félags. Ársreikningaskrá vekur athygli á því að samkvæmt ákvæði 3. gr. laga 3/2006 þá telst skýrsla stjórnar vera hluti af reikningsskilum. Sé umfjöllun í skýrslu stjórnar ekki fullnægjandi samanber framangreint má gera ráð fyrir að viðkomandi reikningsskilum verði hafnað.

Ófjárhagslegar upplýsingar

Fram kemur í 66. gr. d. að einingar tengdar almannahagsmunum og stór félög skulu láta fylgja með í yfirliti með skýrslu stjórnar upplýsingar sem nauðsynlegar eru til að notendur reikningsskilanna geti lagt mat á þróun, umfang, stöðu og áhrif viðkomandi félags í tengslum við umhverfis-, félags- og starfsmannamálum. Einnig þarf í yfirlitinu að koma fram stefna viðkomandi félags í mannréttindamál og hvernig félagið spornar við spillingar- og mútumálum. Félögum er til viðbótar við áhersluatriði ársreikningaskrár bent á að kynna sér yfirlýsingu Verðbréfaeftirlits Evrópu um áhersluatriði við eftirlit með reikningsskilum ársins 2020 en þar er m.a. fjallað um áherslur í eftirliti með ófjárhagslegum upplýsingum. 

Ársreikningaskrá vekur athygli á breytingar urðu á ákvæði 66. gr. d. vorið 2020 samkvæmt lögum nr. 102/2020 en gildissvið greinarinnar nær nú einnig til stórra félaga sem ekki semja samstæðureikning. Ársreikningaskrá vill benda stjórnendum og þeim sem koma að gerð og framsetningu ófjárhagslegra upplýsinga á leiðbeinandi reglur sem Framkvæmdastjórn Evrópusambandsins (Guidelines on non-financial reporting: methodology for reporting non-financial information) (hér eftir leiðbeinandi reglur frá ESB) gaf út árið 2017. Í leiðbeinandi reglum frá ESB er að finna nánari lýsingu og leiðbeiningar um umfang og framsetningu ófjárhagslegra upplýsinga.

Hnitmiðuð lýsing á viðskiptalíkani félagsins

Fram kemur í a-lið 1. málsgr. að yfirlitið skuli innihalda hnitmiðaða lýsingu á viðskiptalíkani félagsins. Viðskiptalíkan félags lýsir því hvernig félagið býr til og viðheldur virði fyrir eigendur félagsins í gegnum framboð þess af vörum og þjónustu. Frekari umfjöllun um hvað felst í lýsingu á viðskiptalíkani félagsins er m.a. að finna í leiðbeinandi reglum frá Framkvæmdastjórn Evrópusambandsins. Til þess að notendur ófjárhagslegra upplýsinga geti öðlast skilning á viðskiptalíkani félagsins og tengsl viðskiptalíkansins við ófjárhagslegra upplýsinga þurfa stjórnendur að upplýsa um stefnu sína við að ná fram viðskiptatengdum markmiðum. Jafnframt þarf að upplýsa um samspil áhrifa af viðskiptalíkani félagsins við umhverfis-, félags- og starfsmannamál ásamt spillingar- og mútumálum.

Fram kemur í leiðbeinandi reglum frá ESB að stjórnendum ber að halda sig við staðreyndir þegar þeir lýsa viðskiptalíkani viðkomandi félags. Lýsing á viðskiptalíkani skal vera skýr, skiljanleg og byggð á staðreyndum, bæði um núverandi stöðu og vænta þróun í framtíð. Stjórnendum er því bent á að birta viðeigandi upplýsingar um stöðu þeirrar atvinnugreinar sem félagið starfar í og helstu þróun og atriði sem líklegt er að hafi áhrif á framtíðarþróun félagsins, bæði hvað varðar verðmætasköpun fyrir eigendur og þau samfélög sem félagið starfar í.

Lýsing á stefnu félagsins og áreiðanleikakönnunarferli

Kveðið er á um í b-lið að í yfirlitinu skuli vera lýsing félagsins á stefnu þess í tengslum við umhverfis-, félags- og starfsmannamál, spillingar- og mútumálum og lýsingu á hvaða áreiðanleikakönnunarferli félagið framfylgir. Einnig skal sbr. ákvæði c-liðar, vera yfirlit yfir árangur félagsins í framangreindum málaflokkum og sbr. ákvæði d-liðar lýsing á þeim megináhættum sem tengjast þessum málum í rekstri félagsins, þ.m.t. eftir því sem við á og í réttu hlutfalli, um viðskiptatengsl þess, vörur eða þjónustu, sem líkleg eru til að hafa skaðleg áhrif á þessum sviðum, og hvernig félagið tekst á við þá áhættu.

Fylgst verður með hvort upplýst sé um hvaða áreiðanleikakönnunarferli félagið framfylgi í framangreindum málaflokkum, þ.m.t. hvort um sé að ræða ytri innri- eða ytri staðfestingar og hver staðfestir ef um ytri aðila er að ræða. Sérstök áhersla verður lögð á umhverfismál og tengsl stefnu félagsins við viðskiptalíkan þess og hvernig félagið dregur úr áhættu vegna umhverfismála á núverandi starfsemi þess og vænta þróun, þ.m.t. fjárhagsleg áhrif á stöðu og rekstur félagsins.

Lykilmælikvarðar

Fram kemur í e-lið að birta eigi ófjárhagslega lykilmælikvarða (e. key performance indicators) sem eru viðeigandi fyrir viðkomandi fyrirtæki. Lagt er fyrir stjórnendur að greina frá aðferðarfræði við val á viðeigandi lykilmælikvörðum og þá hvort að einstakir lykilmælikvarðar eigi við félagið í heild eða hluta. Jafnframt hvort að breytingar hafi orðið á milli hvaða lykilmælikvarðar stjórnendur telja að séu viðeigandi fyrir félagið.

Áhrif COVID-19 á reikningsskil

Færsla opinberra styrkja

Frá því í byrjun árs 2020 hafa stjórnvöld sett fram með mótvægisaðgerðir til að styðja við atvinnulífið í heild og hluta. Sem dæmi má nefna greiðslu launa í uppsagnafresti, stuðningslán, brúarlán, frestun skattgreiðslna og jöfnun tekjuskatts. Ekki er fjallað um færslu opinberra styrkja í ársreikningalögum eða reglugerð nr. 696/2019. Félög sem hafa notið stuðningsaðgerða hins opinberra þurfa því að leita í settar reikningsskilareglur við færslu og upplýsingagjöf vegna slíkra styrkja. Settar reikningsskilareglur teljast vera staðallinn IAS 20: Færsla opinberra styrkja og upplýsingar um opinbera aðstoð og staðallinn IAS 12: Tekjuskattur. Ársreikningaskrá mun fylgjast með hvort félög beiti settri reikningsskilareglu með viðeigandi hætti og hvort þau birti viðeigandi upplýsingar í reikningsskilum sínum með hliðsjón af stærð og umfangi rekstrar félagsins.

Almennt um áhrif COVID-19 á fjármálagerninga

Ljóst er að COVID-19 hefur haft veruleg áhrif á fjármálagerninga hjá mörgum félögum og því er mikilvægt að stjórnendur greini frá áhrifum faraldursins á fjármálagerninga félagsins og þá sérstaklega á lausafjáráhættu og markaðsáhættu. Hér getur verið um að ræða nýja fjárhagslega áhættu sem annað hvort var ekki til staðar áður eða var ekki talin veruleg í fyrri reikningsskilum. Dæmi um slíka áhættu getur verið aðgengi viðkomandi félags að lánsfjármagni, ný lánsfjár-mögnun og endursamningar vegna fyrri skulda félagsins.

Breytingar á lánaskilmálum og endurskipulagning skulda í reikningsskilum lántaka

Ársreikningaskrá vill benda á að sé ekki mælt fyrir um tiltekið atriði í lögum nr. 3/2006 eða reglugerðum skal fara eftir viðeigandi ákvæðum í settum reikningsskilareglum. Einnig þarf að styðjast við settar reikningsskilareglur ef texti laga eða reglugerða er óljós og lögskýringargögn greiða ekki úr slíkri óvissu. Dæmi um slíkt væri flokkun skulda í efnahagsreikningi ef ákvæði lánaskilmála hafa ekki verið virt. Fram kemur í c-lið 37. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006 að skuld flokkist sem skammtímaskuld ef ekki er til staðar réttur til að fresta greiðslu hennar lengur en í tólf mánuði frá dagsetningu efnahagsreiknings. Fram kemur í 26. tölul. 2. gr. að allar aðrar skuldir en þær sem falla undir 37. tölul. flokkist sem langtímaskuldir. 

Uppfylli félag ekki lengur lánaskilmála þannig að skuldin er orðin gjaldkræf ber að flokka viðkomandi skuld sem skammtímaskuld í efnahagsreikningi og greina frá þeirri staðreynd í skýringum. Skiptir hér engu máli hvort að stjórnendur félagsins hafi átt í samningaviðræðum við lánveitanda og náð samkomulagi um breytingar á lánaskilmálum eftir lok reikningsdags. Skuldin flokkast sem skammtímaskuld þar sem ekki var til staðar samningsbundinn réttur til frestun greiðslu í a.m.k. tólf mánuði eftir lok reikningsskiladags. Hafi félag náð samkomulagi við lánveitanda, á eða fyrir lok reikningsskiladags, um frestun greiðslu í allt að tólf mánuði eftir lok reikningsskiladag og jafnframt uppfyllt öll skilyrði sem mögulega hafa verið sett af hálfu lánveitandans fyrir lok reikningsskiladag flokkast skuldin sem langtímaskuld. Hafi lánaskilmálum verið breytt skal farið eftir ákvæðum í settum reikningsskilareglum. Stjórnendur þurfa að meta hvort um sé að ræða verulega breytingu á lánaskilmálum eða ekki.

Áhrif COVID-19 á virðisrýrnun eigna, þ.m.t. óefnislegra eigna

Ársreikningaskrá vill benda stjórnendum á að þeir íhugi vandlega áhrifin af COVID-19 á aðrar eignir en fjáreignir og hvort að þessar eignir þurfi að virðisprófa í samræmi við ákvæði í settum reikningsskilareglum. COVID-19 er dæmi um atburð sem getur leitt til virðisrýrnunar á eignum og þá sérstaklega óefnislegum eignum svo sem viðskiptavild. Það að viðskiptavild hafi verið afskrifuð í samræmi við ákvæði 24. gr. laga nr. 3/2006 breytir ekki þeirri staðreynd að COVID-19 er atburður sem getur kallað virðispróf á sbr. ákvæði 1. mgr. 30. gr. Sama gildir um varanlega rekstrarfjármuni. Það er mat ársreikningaskrár, eins og fram hefur komið, að COVID-19 er atburður sem kallar á að stjórnendur íhugi ákvæði settra reikningsskilareglna, þ.e. staðallinn IAS 36 um virðisrýrnun eigna. Ársreikningaskrá vekur athygli á mikilvægi þess að veita viðeigandi upplýsingar í skýringum með reikningsskilum við virðisrýrnun eigna.

Áhrif COVID-19 á gangvirðismat eigna og skulda

Ársreikningaskrá vill benda stjórnendum félaga á að gangvirði eigna (og skuldbindinga) á að endurspegla markaðsaðstæður á uppgjörsdegi, þ.e. dagsetningu efnahagsreiknings. Ljóst er að COVID-19 hefur í einhverjum tilvikum haft veruleg áhrif á forsendur sem hingað til hafa verið notaðar í matslíkönum. Þetta getur leitt til þess að eignir færast á milli flokka sbr. ákvæði 2. mgr. 37. gr. laga nr. 3/2006. Verðmat er háð dómgreind og reynslu þess sem framkvæmir matið og í þeim tilvikum sem markaður er ekki virkur þurfa stjórnendur að styðjast við ákvæði settra reikningsskilareglna, þ.e. staðallinn IFRS 13. Ársreikningaskrá vill einnig vekja athygli á mikilvægi þess að birtar séu upplýsingar um matslíkön og forsendur sem stjórnendur styðjast við gangvirðismat eigna og skulda. Stjórnendur þurfa einnig að meta hvort að kröfur félagsins ásamt öðrum fjáreignum þurfi að niðurfæra í samræmi við ákvæði í settum reikningsskilareglum.