Einkahlutafélag - verklagsreglur

Verklagsreglur RSK

Um stofnun einkahlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs. Svo og um stofnun og slit annara fyrirtækjaforma er ekki falla undir 51. og 53. gr. laga nr. 90/2003.

Einstaklingsrekstur - einkahlutafélag

1. Stofnun einkahlutafélags.

Við stofnun einkahlutafélags (ehf) verður til lögaðili sem er skattskyldur samkvæmt 2. grein tekjuskattslaga. Hlutafélagið getur átt skattaréttarlegar skyldur á sama hátt og einstaklingur ef það er skráð hér á landi með lögmæltum hætti. Stofnun einkahlutafélags er tiltölulega einföld, lágmarkshlutafé skal vera minnst kr. 500.000 og stofnandi getur verið einn. Lög um einkahlutafélög gengu í gildi 1. janúar 1995.

Það hefur farið í vöxt að einstaklingar í atvinnurekstri hafa fært einkarekstur sinn yfir í einkahlutafélag. Ýmsar skattaréttarlegar spurningar vakna í sambandi við yfirfærslu á eignum einstaklings í einkarekstri yfir í einkahlutafélag og verður fjallað um þær hér á eftir.

2. Ákvæði einkahlutafélagalaga nr. 138/1994, varðandi álitaefnið.

Ýmis álitaefni rísa upp ef hlutir í hlutafélagi eru greiddir í öðru en reiðufé. Skv. 5. gr. einkahlutafélagalaga (ehfl) skulu vera sérstök ákvæði í stofnsamningi einkahlutafélags ef hlutir eru greiddir með öðrum verðmætum en reiðufé eða ef félagið tekur við slíkum verðmætum gegn greiðslu í öðru en hlutum (t.d. peningum). Þessi verðmæti skulu metin til fjár og skal í sérstakri skýrslu sem fylgir stofnsamningi lýsa þeim verðmætum sem þannig koma inn í félagið og hvaða aðferðum er beitt við mat þeirra og hvaða endurgjald (þar á meðal hlutir) kemur fyrir þá af hálfu félagsins. Þá skal í skýrslunni ennfremur koma fram yfirlýsing um að hin tilteknu verðmæti svari a.m.k. til hins umsamda endurgjalds, þar á meðal nafnverðs þeirra hluta sem gefa skal út. Nafnverð þeirra hluta sem gefnir eru út má ekki vera hærra en nemur þeirri fjárhæð sem bókfæra má til eignar í reikningum félagsins þau verðmæti sem renna inn í það. Þetta er m.a. gert til þess að koma í veg fyrir að þær eignir sem fara inn í félagið við stofnun séu ofmetnar. Löggiltur endurskoðandi eða lögmaður skal votta með yfirlýsingu sinni að margnefnd skýrsla með stofnsamningi sé rétt.

Í 6. gr. ehfl. er að finna sérstakt ákvæði þar sem fjallað er um yfirtöku eða kaup hlutafélags á fyrirtæki í rekstri í tengslum við stofnun þess. Í því tilviki skal upphafsefnahagsreikningur félagsins, staðfestur af löggiltum endurskoðanda, fylgja stofnsamningi. Reikingurinn skal saminn í samræmi við ákvæði laga um ársreikninga og áritaður af endurskoðanda án fyrirvara og honum fylgja vottorð endurskoðanda um að hagur fyrirtækisins hafi ekki rýrnað frá þeim tíma sem yfirtakan skal miðuð við og að stofnun félagsins.

Af framangreindu má ráða að skylt er samkvæmt lögum um einkahlutafélög að gera skýrslu sem fylgir stofnsamningi þar sem lýst er þeim verðmætum sem renna inn í félag við stofnun, frá hverjum verðmætið kemur, hvaða aðferðir eru notaðar við matið á því og hvernig félagið greiðir fyrir það, þ.e. hvort greitt er fyrir það með hlutabréfum í félaginu eða með reiðufé, eða á annan hátt. Ef um yfirtöku á fyrirtæki í rekstri er að ræða við stofnun einkahlutafélags skal fylgja stofnsamningi upphafsefnahagsreikningur hins nýstofnaða félags staðfestur og áritaður af löggiltum endurskoðanda. Ekki kemur fram í lögunum hvernig eigi að meta verðmætin sem renna inn í einkahlutafélagið að öðru leyti en því að ekki má greiða meira fyrir þau en bókfæra má þessi verðmæti á í reikningum félagsins. Við mat á þeirri fjárhæð sem verðmætin eru bókuð á í reikningum hlutafélagsins skal væntanlega farið eftir þeim matsreglum sem eru að finna í IV. kafla laga nr. 3/2006 um ársreikninga.

3. Einstaklingsrekstri breytt í einkahlutafélag

Þegar einstaklingur í atvinnurekstri stofnar einkahlutafélag sem tekur við eða kaupir atvinnurekstur hans fer fram sala eða afhending á þeim eignum sem tengst hafa atvinnurekstri hans. Einkahlutafélagið er sjálfstæður skattaðili eins og að framan greinir og telst eignayfirfærsla til þess á eignum einkarekstrarins því sala. Um skattskyldu slíkrar sölu og uppgjör söluhagnaðar fer eftir lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. sérstaklega 10. til 27. gr. þeirra laga. Ákveðin hætta getur verið á því, þar sem það er sami aðilinn sem á hinar seldu eignir og einkahlutafélagið sem kaupir þær, að söluverð eigna sem seldar eru félaginu geti verið frábrugðið því sem væri ef þær væru seldar óskyldum eða ótengdum aðila. Við stofnun einkahlutafélags, sem yfirtekur eða kaupir einkarekstur aðalhluthafans og eða eignir hans, verða skattyfirvöld þess vegna að fylgjast með því hvort ákvörðun yfirtöku- eða söluverðs hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt tíðkast, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum (armslengdarreglan). Þetta eftirlit skattyfirvalda getur leitt til þess að nauðsynlegt sé að gera skattalega leiðréttingu á framtölum aðalhluthafans og/eða hlutafélagsins til hækkunar eða lækkunar skattskyldum tekjum.

Þar sem söluhagnaður einstaklings utan rekstrar er skattlagður í 20% skattþrepi en söluhagnaður af rekstrareignum í allt að 46.21% skattþrepi, getur orðið ákveðin tilhneiging til þess að meta eignir inn í einkahlutafélag á lágu verði til þess að forðast hærra skattþrepið, en selja síðan hlutabréfin síðar í lægra skattþrepi. Almennt má einnig gera ráð fyrir því að ákveðin tilhneiging sé til þess að færa eignir inn í einkahlutafélag á of lágu verði, oftast bókfærðu verði, til að koma í veg fyrir skattlagningu söluhagnaðar hjá aðalhluthafanum. Það má því segja, að stíf framkvæmd á armslengdarreglunni hafi í för með sér að erfiðara sé að breyta rekstrarformi einstaklingsfyrirtækja yfir í einkahlutafélagsformið. Í sambandi við yfirfærslu á eignum frá einstaklingsfyrirtæki yfir í einkahlutafélag verður ætíð að gæta þess að samræmi sé milli þess skattalega verðs sem notað var í einstaklingsfyrirtækinu og þess skattalega stofnverðs sem notað er í einkahlutafélaginu. Við hugsanlega breytingu til hækkunar á yfirtöku- eða söluverði með vísan í 57. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun söluhagnaðar skal þess einnig gætt að breyta stofnverði viðkomandi eigna í einkahlutafélaginu.

4. Um verðmat við flutning á eignum úr einstaklingsrekstri yfir í einkahlutafélag, sem ekki er gerður á grundvelli 56. gr. laga nr. 90/2003.

Það getur oft verið erfitt fyrir ríkisskattstjóra að leggja mat á þær eignir sem flytjast milli einstaklingsreksturs yfir í einkahlutafélag, í samræmi við framangreint. Af þessum sökum verður að miða við eftirfarandi: Ef yfirtöku- eða söluverðið er a.m.k. jafnt bókfærðu, skattalegu verði einstaklingsfyrirtækisins, skal það ekki leiðrétt nema það sé verulega frábrugðið því sem gerist í viðskiptum milli óskyldra eða ótengdra aðila. Þegar rekstri einstaklingsfyrirtækis er hætt skal þó skattleggja allar fyrningar sem maður hefur fengið umfram almennar fyrningar samkvæmt 38. gr. laga nr. 90/2003, óráðstafaðan fjárfestingarsjóð og skattalegan varasjóð. Þá skal færa til tekna söluhagnað sem ekki hefur verið skattlagður samkvæmt heimild í lögunum.

Eftirfarandi eru nefnd nokkur atriði til leiðbeiningar við mat á eignum. Við mat á verðmæti varanlegra rekstrarfjármuna, s.s. fasteigna, skipa, véla og annars lausafjár, geta komið margvísleg atriði til skoðunar s.s. aldur og ásigkomulag eignanna, staðsetning og söluhæfi þeirra til annars óskylds aðila svo og markaðsverð sams konar eignar ef það er fyrir hendi. Leita má upplýsinga hjá þeim aðilum sem annast um viðskipti með umræddar eignir eða mat á þeim t.d. hjá Fjárhæðanefnd fiskiskipa um vátryggingamat á fiskiskipum stærri en 100 rúmlestir, hjá Samábyrgð Íslands um vátryggingamat á þilfarsfiskiskipum minni en 100 rúmlestir, einnig er hægt að fá þessar upplýsingar almennt hjá þeim vátryggingarfélögum sem tryggja viðkomandi skip. Ennfremur, hjá skipamiðlurum um verðmat fiskiskipanna, hjá fiskistofu um aflaheimildir, hjá kvótamiðlurum um markaðsverð seldrar aflaheimildar, hjá fasteignamati ríkisins um fasteignamat og sölusamninga fasteigna og hjá ýmsum söluaðilum um t.d. verðhugmyndir á ýmis konar tækjum, svo sem tölvubúnaði, bifreiðum o.fl. Bent er á, í þessu sambandi, á ákvæði 94. gr. laga nr. 90/2003, en skv. því er öllum aðilum skylt að láta skattyfirvöldum ókeypis í té allar upplýsingar og gögn sem þau biðja um og unnt er að láta þeim í té. Skiptir í því sambandi ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila sem beiðninni er beint til eða annarra aðila sem geta veitt upplýsingar um þann aðila sem skattlagningu varðar. Það athugast þó að ákvæðið takmarkast við þær upplýsingar sem unnt er að láta skattyfirvöldum í té. skipti ekki máli.

Áður hefur verið nefnt að fara ber eftir þeim matsreglum sem gilda um mat eigna (og skulda) í IV. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og í lögum nr. 145/1994, um bókhald, aðallega 28. gr. - 29. gr.. Um verðmat eigna við framtalsgerð getur þó farið eftir öðrum reglum, t.d. fasteignamat fasteigna og nafnverð hlutabréfa. Við eignamat á fyrnanlegum lausafjármunum, s.s. innanstokksmunum, minni áhöldum o.þ.h., má almennt fallast á að sé yfirleitt a.m.k. jafnt bókfærðu verði, nema sérstakt tilefni sé til að álíta annað. Þó án tillits til aukafyrninga skv. 13. gr., 44. gr. eða 55. gr. tskl, né flýtifyrninga skv. ákvæði til bráðabirgða í lögum nr. 147/1994, þ.e. framreiknaður fyrningargrunnur, að teknu tilliti til framreiknaðra fyrninga skv. 14. gr. laga nr. 90/2003.

Við mat á peningalegum eignum og skuldum skal miða við mat samkvæmt bókfærðu verði þeirra í reikningsskilum við lok rekstrar eða eignaverð þeirra samkvæmt ákvæðum skattalaga. Eignarhluta í félögum þ.m.t. hlutabréf skal meta á markaðsverði á yfirtökudegi. Yfirteknar skuldir skulu yfirleitt metnar á bókfærðu verði þeirra samkvæmt skattskilum.

5. Málsmeðferð.

Mikilvægt er, að véfenging fari fram á málefnalegan hátt. Í byrjun þarf ríkisskattstjóri alltaf að senda gjaldanda fyrirspurnarbréf. Telji ríkisskattstjóri þörf á einhverjum upplýsingum eða gögnum skal hann þá skora á gjaldanda að leggja þær upplýsingar eða gögn fram. Í framhaldi, boði ríkisskattstjóri gjaldanda breytingar í samræmi við framanritað, getur skipt verulegu máli að í boðunarbréfi komi fram á hverju ríkisskattstjóri grundvallar ákvörðun sína um þær breytingar sem hann hyggst gera á framtali gjaldandans. Nefna má sem dæmi, útgerð í eigu einstaklings sem breytir rekstri sínum í einkahlutafélag. Hann leggur fram skip sitt á bókfærðu verði ásamt áhvílandi skuldum og aflaheimildum, svo og aðrar eignir fasteignir sem lausafé, bæði fyrnanlegar sem ófyrnanlegar. Telji ríkisskattstjóri, við endurskoðun á framtali mannsins og framtali einkahlutafélagsins, að ástæða sé til að kanna nánar uppgjör atvinnurekstrarins og yfirtöku nýja félagsins á eignum og skuldum, sem yfirteknar eru frá rekstri mannsins, og þá sérstaklega verð skips og aflaheimilda, verður ríkisskattstjóri verði að afla sér upplýsinga um það áður en hann boðar breytingar og þær upplýsingar verða að koma fram í boðunarbréfi. Skiptir þetta miklu máli vegna andmælaréttar gjaldandans, en gjaldandi á rétt á því, áður en úrskurður er kveðinn upp, að bera við andmælum við hvert það atriði sem varðar ákvörðun ríkisskattstjóra um breytingu á skattframtali hans.

Rétt þykir að fram komi, byggi ríkisskattstjóri ákvörðun sína um breytingu á ákvæðum 25. gr. og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, að tekið er fram í þessum ákvæðum að skattyfirvöld geti metið hvað teljist vera eðlilegt verð, kaup- eða söluverð. M.ö.o. skattyfirvöld geta ekki, við véfengingu á verðmati eigna, lagt fyrir gjaldendur að leggja fram sönnun fyrir ákvörðun verðs frá þriðja aðila, t.d. frá fasteignasala, heldur verða skattyfirvöld að meta verðið. Hins vegar er það svo annað mál, að gjaldendur geta alltaf lagt fram mat þriðja aðila, telji þeir með því geta sýnt fram á að mat ríkisskattstjóra sé rangt.

Slit og stofnun annarra fyrirtækjaforma

Þegar rekstri fyrirtækis er hætt og nýtt fyrirtæki tekur við, án þess að um sameiningu eða breytingu er að ræða sem fellur undir ákvæði 51. gr. og 53. gr. laga nr. 90/2003, þá flytjast ekki nein réttindi eða skyldur í skattalegu tilliti milli fyrirtækjaformanna.

Nefnd eru í dæmaskyni eftirfarandi fyrirtækjaform: a) einstaklingsrekstur færður yfir í einkahlutafélag. b) einstaklingsrekstur færður yfir í hlutafélag. c) einstaklingsrekstur færður yfir í sameignarfélag, sem ekki er sjálfstæður skattaðili. d) einstaklingsrekstur færður yfir í sameignarfélag, sem er sjálfstæður skattaðili. e) hlutafélag breytt í annað hlutafélag, en uppfyllir ekki ákvæði 51. gr. laga nr. 90/2003. e) sameignarfélag sem ekki er sjálfstæður skattaðili sameinast öðru sameignarfélagi eða er breytt í hlutafélag, en sameignarfélag sem er ekki sjálfstæður skattaðili fellur ekki undir ákvæði 53. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi öll framangreind fyrirtækjaform þá gildir það í skattalegu tilliti að um slit sé að ræða og stofnun nýrra fyrirtækjaforma. Sömu sjónarmið og um er fjallað í I. kafla hér að framan gilda er varðar uppgjör á þeim fyrirtækjaformum sem slitið er. Ákvarða þarf að yfirfærsluverð sé í samræmi við það sem rætt er um í I. kafla, reikna þarf út söluhagnað eða eftir atvikum sölutap sem ber að tekjufæra eða gjaldfæra í þeim rekstri sem slitið er. Skattaleg réttindi og skyldur flytjast ekki milli fyrirtækjaforma. Beita ber sömu viðmiðunarreglum við mat á eignum og skuldum eins og þar er getið um og að sjálfsögðu eiga málsmeðferðarreglurnar þar einnig við.



Til baka