Ákvarðandi bréf nr. 1075/2008
Virðisaukaskattur á þjónustu milli höfuðstöðva á Íslandi og útibúi staðsettu í Evrópu.
22. febrúar 2008 G-Ákv. 1075-08
Ríkisskattstjóri vísar til fyrirspurnar yðar sem hann móttók þann 24. september 2007. Í fyrirspurninni er leitað álits ríkisskattstjóra á því annars vegar hvort að höfuðstöðvar íslensks banka, sem nýtur þjónustu frá útibúum sínum, staðsettum í Evrópusambandinu, þurfi að greiða virðisaukaskatt af þjónustunni í tolli og hins vegar hvort þjónusta innt af hendi í höfuðstöðvum íslensks banka og nýtt er í erlendu útibúi hans, kunni að leiða til þess að bankinn þurfi að greiða virðisaukaskatt af þeim þætti þjónustunnar sem nýtist í hinu erlenda útibúi hans.
Fram kemur í fyrirspurninni að um geti verið að ræða þjónustu af ýmsum toga, þar með talin vinna við hugbúnaðargerð, hönnun og uppfærslu tölvukerfa, svo og rafræna gagnavinnslu hvers konar. Þá geti komið til ýmis sérfræðivinna. Hið sama eigi við um þá þjónustu sem hugsanlega er unnin í höfuðstöðvum hér á landi, en nýtist hinu erlenda útibúi eingöngu. Þá kemur fram að hin erlendu útibú kunni að vera virðisaukaskattsskyld í heimalandinu, að minnsta kosti að hluta til.
Fyrirspyrjandi heldur því fram að þjónusta sem erlent útibú innir af hendi fyrir íslenskar höfuðstöðvar sínar sé ekki virðisaukaskattsskyld og er byggt á því að um sé að ræða tvær deildir innan sama lögaðila. Því er haldið fram að skilyrði fyrir skattskyldu samkvæmt ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé ekki uppfyllt þar sem ekki sé í tilviki fyrirspyrjanda um að ræða kaup milli tveggja aðila. Jafnframt séu ekki gefnir út reikningar enda kostnaður greiddur af sama lögaðilanum. Máli sínu til stuðnings vísar fyrirspyrjandi einnig til ákvæða 1. mgr. 3. gr., 11. gr. og 4. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt framangreindu beri að telja að þjónusta sem erlent útibú innir af hendi fyrir íslenskar höfuðstöðvar sínar sé ekki virðisaukaskattsskyld við innflutning, enda sé ekki um kaup aðila á þjónustu að ræða, heldur afhendingu milli deilda innan sama lögaðilans.
Fyrirspyrjandi heldur því einnig fram að reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, með síðari breytingum, eigi ekki við um þessi tilvik, þar sem erlenda útibúið falli ekki undir íslenska virðisaukaskattslöggjöf, vegna staðsetningar sinnar erlendis auk þess sem að þjónustan sé ekki unnin í samkeppni við íslensk atvinnufyrirtæki.
Um undanþágu frá skattskyldu vegna þeirra þjónustu sem að höfuðstöðvarnar inna af hendi fyrir erlend útibú vísar fyrirspyrjandi til sambærilegra röksemda og að framan greinir.
Fyrirspyrjandi tekur einnig fram í fyrirspurn sinni að íslensk virðisaukaskattslöggjöf sé að danskri fyrirmynd og hafi framkvæmd og lagatúlkanir í Danmörku ávallt skipt máli við túlkun íslensku laganna. Samkvæmt dönskum rétti sé skattaðili hver sá aðili sem sjálfstætt heldur úti fjárhagslegri starfsemi. Um rökstuðning vísar fyrirspyrjandi til dóms Evrópudómstólsins í máli C-210/04 (FCE Bank) og túlkun á honum og innanlandsrétti í fræðiritinu Momsvejledningen.
Til svars við fyrirspurninni skal eftirfarandi tekið fram.
Í íslenskri skattframkvæmd hefur verið litið á útibú erlendra aðila sem sjálfstæða aðila í skattalegu tilliti. Hvað virðisaukaskatt varðar þá skal, samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, greiða virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu. Um meðferð virðisaukaskatts vegna sölu á þjónustu erlendis fer eftir reglum á sviði virðisaukaskatts í viðkomandi ríki. Gildir þá einu hvort þjónustan er seld úr landi eða seld innanlands í viðkomandi ríki.
Skorið hefur verið úr um þýðingu dóma Evrópudómstólsins í úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurð nefndarinnar nr. 300/2005, en þar kemur m.a. orðrétt fram:
Tekið skal fram að með fyrrgreindum lögum nr. 2/1993 var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga.
Þess ber að geta að á sviði Evrópuréttar er nú almennt viðurkennt að aðildarríkjum Evrópusambandsins beri að haga skattareglum sínum, þ.m.t. reglum um tekjuskatt og aðra beina skatta, þannig að þær fái samrýmst frelsisákvæðum Rómarsamningsins, sbr. dómaframkvæmd dómstóls EB þar sem innlendar reglur aðildarríkja um tekjuskatt hafa verið taldar stangast á við einstök frelsisákvæði samningsins. Má því gera ráð fyrir að til árekstra geti komið milli hliðstæðra frelsisákvæða í EES-samningnum, sem hafa lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993, og ákvæða í íslenskum skattalögum, þótt samræming skatta falli alfarið utan gildissviðs EES-samningsins. Þar sem á slík álitaefni reynir jafnan í tengslum við einstök frelsisákvæði Rómarsamningsins, sem ekki varða skattlagningu með beinum hætti, ræðst lögfræðileg úrlausn þeirra hverju sinni væntanlega að miklu leyti af athugun á dómaframkvæmd dómstóls EB sem liggur fyrir um þetta efni, sbr. m.a. 6. gr. EES-samningsins, og þeim ályktunum sem af þeirri framkvæmd verða dregnar. Samkvæmt henni er raunar í flestum tilvikum um að ræða mismunun einstakra aðildarríkja gagnvart erlendum ríkisborgurum.
Enda þótt fyrir liggi tilvitnað dómafordæmi dómstóls ESB þá vill ríkisskattstjóri taka fram að aðlögun íslenskrar löggjafar, m.a. á sviði skattaréttar, hefur tíðast verið að frumkvæði Alþingis við þær aðstæður að talið sé að samningsskuldbindingar íslenska ríkisins séu brotnar og þá gjarnan á grundvelli álits Eftirlitsstofnunar EFTA. Yfirskattanefnd hefur í úrskurðarfordæmum sínum undirstrikað að meginreglan sé ótvíræð varðandi það að skýra beri lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Skattyfirvöld munu hins vegar áfram sýna varfærni við túlkun einstakra ákvæða skattalaga með hliðsjón af samningsskuldbindingum íslenska ríkisins eða dómum EFTA dómstólsins eða Evrópudómstólsins. Þessi afstaða skattyfirvalda byggir á því að skattlagning byggir almennt á innbyrðis samræmi skyldna og ívilnana og að telja verður að meira þurfi til en lögskýringu stjórnvalds eins saman við að hnika til hliðar því einstaka ákvæði, sem steyta kann á hverju sinni. Að lokum skal þess getið að Danmörk er aðildarríki Evrópusambandsins og ber þar að leiðandi að haga reglum sínum á sviði virðisaukaskatts þannig að þær fái samrýmst reglum sambandsins á því sviði og þ.m.t. þeim reglum sem mótast í dómaframkvæmd dómstóls Evrópusambandsins.
Um virðisaukaskatt
Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Undanþágan tekur aðeins til eiginlegrar, skilgreindrar þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, en ekki til annarrar þjónustu sem þær stofnanir kunna að veita. Skilgreiningu á þjónustu umræddra stofnana þykir verða að sækja til löggjafar um þær hverju sinni, sbr. nú IV. kafla laga nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki. Í 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að aðili sem hefur með höndum starfsemi sem fellur m.a. undir 3. mgr. 2. gr. sömu laga, skuli greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er framleidd eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota og í samkeppni við skattskyldan aðila skv. 1. mgr. sömu greinar. Með 2. gr. laga nr. 55/1997 voru gerðar breytingar á umræddri málsgrein. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpinu kemur fram að slík skattlagning sé nauðsynleg til að koma í veg fyrir að innheimta virðisaukaskatts af atvinnufyrirtækjum og öðrum skattskyldum aðilum verði til þess að óskráðir aðilar leggi óeðlilega áherslu á að vera sjálfum sér nógir um rekstraraðföng sem að öðrum kosti væri hagkvæmara að kaupa af öðrum. Ákvæði 2. mgr. 3. gr. gildandi laga hafi þann tilgang að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem selja sambærilega vöru og þjónustu og eigin not óskráðra aðila lúta að.
Á grundvelli 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hefur verið sett reglugerð nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, sem síðari breytingum. Þessi reglugerð tekur til allra fyrirtækja, félaga, stofnana og annarra aðila sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.
Fallist er á að ákvæði reglugerðar nr. 562/1989 taki ekki til þeirrar afhendingar á þjónustu sem lýst er í fyrirspurninni, þ.e. milli höfuðstöðva og útibúa þeirra erlendis. Reglugerðinni er einvörðungu ætlað að taka til þeirrar starfsemi sem fellur undir 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem telst vera í samkeppni við skattskylda aðila hérlendis, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.
Sala á þjónustu til aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi
Sala á þjónustu til aðila, sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi, er undanþegin skattskyldri veltu enda sé hún að öllu leyti nýtt erlendis, sbr. 1. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Jafnframt er sala á þjónustu til aðila, sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi, undanþegin skattskyldri veltu þó þjónustan sé ekki nýtt að öllu leyti erlendis ef kaupandi gæti, væri starfsemi hans skráningarskyld hér á landi, talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts skv. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Í ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. er talið upp í stafliðum a. til i. hvaða þjónusta fellur undir ákvæðið. Í tilviki fyrirspyrjanda virðist það vera helst ákvæði c. og d. liða 10. tölul. sem að kunna að koma til álita en ákvæðin eru svohljóðandi:
- ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi
- tölvuþjónusta, önnur gagnavinnsla og upplýsingamiðlun
Falli hin veitta þjónusta undir ákvæðin telst afhending höfuðstöðvanna á þjónustunni til útibúa sinna erlendis til undanþeginnar veltu, sé þjónustan að öllu leyti nýtt erlendis. Afhending þjónustunnar telst að öðrum kosti til skattskyldrar veltu nema að uppfylltum skilyrðum 3. málsl. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.
Kaup á þjónustu erlendis frá
Ákvæði um skattskyldu vegna kaupa á þjónustu erlendis frá er að finna í 35. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. og 2. mgr. greinarinnar skal hver sá sem kaupir frá útlöndum þjónustu, af þeim toga sem talinn er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, til nota að hluta eða að öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Sama gildir um kaup á þjónustu af erlendum aðila enda þótt hún sé innt af hendi hér á landi ef hinn erlendi aðili er ekki skráður á grunnskrá virðisaukaskatts vegna þess að hann hefur hvorki fasta starfsstöð hér á landi né sérstakan umboðsmann til að annast fyrir sig virðisaukaskattsskil. Undanþegnir greiðsluskyldunni eru þeir sem skráðir eru á grunnskrá virðisaukaskatts og gætu talið til innskatts virðisaukaskatt vegna kaupanna væri þjónustan keypt hér á landi. Greiðsluskyldan tekur til þeirrar þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Nánari ákvæði um þetta er að finna í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá.
Eins og tilvitnað ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, er um skilgreiningu á þjónustuhugtakinu vísað til 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga. Eins og fram hefur komið koma vart aðrir en c. og d. liðir umrædds ákvæðis til greina í tilviki fyrirspyrjanda. Falli þjónustan þar undir ber höfuðstöðvunum að standa skil á virðisaukaskatti við innflutning nema því aðeins að þjónustan varði virðisaukaskattsskylda starfsemi þeirra hér á landi og hægt væri að telja virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts.
Beðist er velvirðingar á því hversu lengi hefur dregist að svara fyrirspurninni.
Ríkisskattstjóri
