Bindandi álit nr. 07/16
Samlagshlutafélag ósjálfstæður skattaðili, hækkun hlutafjár, lækkun hlutafjár, staðgreiðsluskylda skv. lögum nr. 94/1996
Málavextir:
Í álitsbeiðni er því lýst að A sé samlagshlutafélag sem sé ósjálfstæður skattaðili og að B hf. og C ehf. séu hluthafar í félaginu. Stofnendur A hafi verið B, C auk nokkurra lífeyrissjóða.
Upplýst er að gengið hafi verið frá sölu á eignarhluta A í Z Ltd. Helsta eign A hafi verið umræddur eignarhlutur og eftir söluna eigi félagið ekki frekari fjárfestingaeignir eða verðbréf.
Fyrirhuguð ráðstöfun:
I. Almennt
Álitsbeiðendur benda á að þar sem tilgangur A hafi verið að halda utan um eign kröfuhafa í Z Ltd. og standa að sölu þess eignarhluta sé fyrirhugað að minnka umsvif félagsins og ráðstafa þeim fjármunum sem ekki eru nauðsynlegir til hluthafa. Áformað sé að halda eftir innan félagsins fjármunum til að standa skil á tilfallandi rekstrarkostnaði og óvissum kröfum eða kostnaði sem hugsanlega kunni að koma til. Þá er upplýst að gengið sé út frá því að áður en komi til nokkurra ráðstafana muni félagið ganga frá uppgjöri á öllum þekktum skuldbindingum sínum (öðrum en við hluthafa).
Samkvæmt álitsbeiðni eru fyrirhugaðar ráðstafanir sem hér segir:
- Útgáfa jöfnunarhlutabréfa á grundvelli stöðu á yfirverðsreikningi.
- Lækkun hlutafjár og ráðstöfun á sérstakan sjóð.
- Lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa.
Álitaefni:
Álitsbeiðendur óska eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á því;
- að fyrirhugaðar ákvarðanir hluthafafundar A sem feli í sér hækkun hlutafjár með útgáfu jöfnunarhluta, lækkun hlutafjár með ráðstöfun á sérstakan sjóð meðal eigin fjár og síðan eftirfarandi lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa teljist ekki fela í sér skattskylda ráðstöfun fjármuna skv. 11. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 og því ekki skattskyldar arðstekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga í hendi álitsbeiðenda B hf. og C ehf.,
- að á álitsbeiðanda A slhf. hvíli ekki skylda samkvæmt lögum nr. 94/1996 til að halda eftir staðgreiðslu af fyrirhugaðri úthlutun til hluthafa.
Forsendur ríkisskattstjóra:
Skattskylda
Í 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 kemur fram hvaða lögaðilar bera hér á landi fulla og ótakmarkaða tekjuskattsskyldu. Í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. kemur fram að umrædd skylda hvíli á skráðum hlutafélögum og einkahlutafélögum, sem og samlagshlutafélögum enda sé þess óskað við skráningu samlagshlutafélagsins að það sé sjálfstæður skattaðili. Í 3. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga kemur fram að sé þess ekki óskað við skráningu samlagshlutafélags að félagið sé sjálfstæður skattaðili skuli tekjum og eignum félagsins skipt á milli félagsaðila (eigenda) í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum tekjum og eignum félagsaðilanna (eigendanna).
Óumdeilt er í máli því sem hér er til úrlausnar að álitsbeiðandinn A slhf. er ósjálfstæður skattaðili. Á ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, því við um álitsbeiðendur B hf. og C ehf. Þetta hefur í för með sér, í skattalegu tilliti, að hlutdeild í rekstrartekjum og eignum slíks félags sæta skattlagningu hjá álitsbeiðendum B og C samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga sem og um væri öflun tekna og eigna í eigin nafni. Álitsbeiðendur sem þátttakendur í og eignaraðilar að félagi sem ber ekki sjálfstæða skattaðild, eru þannig undirlagðir beinni skattlagningu af beinni hlutdeild sinni í rekstrartekjum hins óskattskylda félags, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og eignum, að virtri heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. sömu laga.
Að framangreindu virtu ber álitsbeiðendum B hf. og C ehf. á skattframtölum sínum, að gera grein fyrir hlutfallslega heildartekjum A slhf. og eignum, sem og hlutfallslega þeim rekstrarkostnaði sem til féll í rekstri samlagshlutafélagsins.
Að félagarétti gilda ákvæði XX. kafla laga nr. 2/1995 um samlagshlutafélög. Í 1. mgr. 160. gr. laganna kemur fram að lögin taki til samlagshlutafélaga eftir því sem við eigi, nema um annað sé kveðið í lögunum. Af ákvæðum laganna má því ráða að um úthlutanir af fjármunum samlagshlutafélaga skuli fara eftir ákvæðum laganna. Þannig sé eingöngu heimilt að úthluta til hluthafa samlagshlutafélaga eftir ákvæðum laga nr. 2/1995 um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða vegna félagsslita.
Eins og fram hefur komið hafa álitsbeiðendur í hyggju að gefa út jöfnunarhlutabréf í A, lækka hlutafé og greiða til hluthafa. Ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr 90/2003, um tekjuskatt, tilgreinir að til arðs samkvæmt lögunum teljist ekki úthlutun jöfnunarhlutabréfa samkvæmt lögum um hlutafélög enda hafi útgáfan ekki í för með sér breytta eignarhlutdeild hluthafa. Sú aðgerð að gefa út jöfnunarhlutabréf í A slhf. myndi með vísan til þessa ekki hafa skattalegar afleiðingar í för með sér fyrir hluthafa félagsins að þeirri forsendu uppfylltri að útgáfa jöfnunarhlutabréfanna myndi ekki raska eignarhlutdeild hluthafanna.
Kemur þá til skoðunar hvaða skattalegu afleiðingar það hefur ef hlutafé í A slhf. er lækkað og lækkunarfjárhæðinni er ráðstafað til hluthafa sbr. 2. tölul. 2. mgr. 51. gr. laga nr. 2/1995. Í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að sé félagi sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna slitið þá skuli úthlutun til hluthafa umfram kaupverð bréfanna teljast til arðs. Orðrétt segir svo í 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. „[e]innig telst til arðs lækkun hlutafjár, sem greidd er út til hluthafa, umfram kaupverð.“ Af orðalaginu má ráða að tilvísun 1. málsl. til félaga í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna eigi einnig við úthlutanir vegna lækkunar hlutafjár.
Hér að framan voru ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga reifuð en ákvæðið tekur til skráðra hlutafélaga og einkahlutafélaga, sem og samlagshlutafélaga enda sé þess óskað við skráningu samlagshlutafélagsins að það sé sjálfstæður skattaðili . Samkvæmt orðanna hljóðan tekur ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. þannig ekki til samlagshlutafélaga sem eru ósjálfstæðir skattaðilar. Með vísan til þess og tilvísunar 4. mgr. 11. gr. tekjuskattslaga er það álit ríkisskattstjóra að úthlutun til hluthafa úr samlagshlutafélagi sem er ósjálfstæður skattaðili til hluthafa sem fram fer á grundvelli 51. gr. laga um hlutafélög teljist ekki til skattskylds arðs í skilningi 11. gr. tekjuskattslaga og þar af leiðandi ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga.
Staðgreiðsla
Síðara álitaefnið sem álitsbeiðendur bera upp í álitsbeiðni snýr að staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.
Ákvæði 1. gr. laga nr. 94/1996 kveður á um að innheimta skuli í staðgreiðslu 20% tekjuskatt til ríkissjóðs af vöxtum og arði. Þá kemur fram í 1. mgr. 2. gr. laganna að skyldir til að greiða skatt samkvæmt 1. gr. og sæta innheimtu hans í staðgreiðslu séu allir þeir sem fá vaxtatekjur og arðstekjur. Ákvæði 3. mgr. 2. gr. hefur svo að geyma upptalningu á þeim aðilum sem eru undanþegnir þessari skyldu. Óumdeilt er að álitsbeiðendur B og C eru ekki þar á meðal og falla því almennt undir ákvæði 1. mgr. 2. gr. laganna.
Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996 kemur fram að stofn til staðgreiðslu sem arður samkvæmt lögunum teljist tekjur samkvæmt 4. og 5. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga, þ.e. sú fjárhæð sem félög skv. 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga greiða eða úthluta.
Hér að framan kemst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að úthlutun til hluthafa úr samlagshlutafélagi sem er ósjálfstæður skattaðili til hluthafa sem fram fer á grundvelli 51. gr. laga um hlutafélög teljist ekki til skattskylds arðs í skilningi 11. gr. tekjuskattslaga og þar af leiðandi ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. tekjuskattslaga. Þegar af þeirri ástæðu verður ekki séð að umrædd úthlutun teljist til arðs í skilningi laga nr. 94/1996.
Álitsorð:
Ríkisskattstjóri hefur komist að eftirfarandi niðurstöðu vegna þeirra álitaefna sem sett eru fram í álitsbeiðninni:
- Fyrirhugaðar ákvarðanir hluthafafundar A sem fela í sér hækkun hlutafjár með útgáfu jöfnunarhlutabréfa, lækkun hlutafjár með ráðstöfun á sérstakan sjóð meðal eigin fjár og síðan eftirfarandi lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa, teljast ekki fela í sér skattskyldar ráðstöfun fjármuna skv. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og því ekki skattskyldar arðstekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, í hendi álitsbeiðenda B hf. og C ehf.
- Á álitsbeiðanda A slhf. hvílir ekki skylda samkvæmt lögum nr. 94/1996 til að halda eftir staðgreiðslu af fyrirhugaðri úthlutun til B hf. og C ehf.
