Bindandi álit nr. 3/10
26. mars 2010 Bál 03/10
Fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda:
Með bréfi dagsettu 11. janúar 2010, sem móttekið er hjá embætti ríkisskattstjóra sama dag, er farið fram á með vísan til laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, að ríkisskattstjóri láti uppi bindandi álit sitt vegna fyrirhugaðra ráðstafana álitsbeiðanda, sem hefur í hyggju að fjárfesta í íslensku einkahlutafélagi í gegnum breskt dótturfyrirtæki sem fyrirhugað er að stofna sem félag með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited company). Álitsbeiðninni fylgdi lýsing á réttarstöðu félaga með ótakmarkaða ábyrgð að breskum rétti og lýsing Wikipedia á félögum með ótakmarkaða ábyrgð að breskum rétti.
Ríkisskattstjóri telur að uppfyllt séu skilyrði laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, fyrir því að hann gefi álit sitt af þessu tilefni.
Málsatvik og álitaefni:
Málsatvikum er svo lýst í álitsbeiðni:
„Þar sem A Limited hefur uppi áform um fjárfestingu í íslensku einkahlutafélagi í gegnum breskt dótturfyrirtæki sem fyrirhugað er að stofna sem félag með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited company), er óskað eftir bindandi áliti frá Ríkisskattstjóra á grundvelli laga nr. 91/1998, um:
- að arður bresks félags með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited company), sem það móttekur frá íslensku félagi, sé frádráttarbær frá arðgreiðslum þess á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“
Viðhorf álitsbeiðanda:
Álitsbeiðandi lýsir viðhorfum sínum til álitaefnisins svo:
„Arður af hlutum og hlutabréfum í félögum er tekjuskattsskyldur í íslenskum rétti, á grundvelli 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (tsl)., en þar er vísað til 11. gr. sömu laga. Í 11. gr. laganna segir að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., teljist auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. eru nefnd skráð hlutafélög og einkahlutafélög, svo og samlagsfélög, enda sé þess óskað við skráningu að samlagshlutafélagið sé sjálfstæður skattaðili.“
Álitsbeiðandi rekur ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og vísar til þess að 2. málsl. ákvæðisins hafi verið lögfestur með 4. gr. laga nr. 76/2007. Í lögskýringargögnum komi skýrt fram að tilgangurinn með setningu ákvæðisins sé að heimila lögaðilum sem bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi og eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins frádrátt sem nemur skattskyldum arðstekjum, með sama hætti og innlendum félögum. Segir svo orðrétt í álitsbeiðni:
„Lýsingu á réttarstöðu félaga með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited company) að breskum rétti er að finna í hjálögðu skjali frá breskum lögmönnum A Limited, B og útprentun af vef Wikipedia. Í Bretlandi eru félög með takmarkaðri ábyrgð og ótakmarkaðri ábyrgð skattlögð með nákvæmlega sama hætti. Er skattprósentan hin sama fyrir bæði félagaformin, í dag 28%. Hið sama er að segja um skattlagningu þess arðs sem slík félög greiða til einstaklinga sem hluthafa, en arðgreiðslur til félaga sem hluthafa, hvort heldur félaga með takmarkaðri eða ótakmarkaðri ábyrgð, er undanþegin skattlagningu, líkt og er hér á landi vegna frádráttarheimildarinnar. Í reynd mun það vera þannig að skattareglur í Bretlandi mæla hvergi fyrir um mismunandi skattlagningu á þessum tveimur félagaformum (Limited company og Unlimited company). Um félagaformin gilda hins vegar ólíkar reglur um bókhald og endurskoðun og býður félagaform með ótakmarkaðri ábyrgð upp á meiri sveigjanleika til ráðstöfunar nettó hagnaðar, í samanburði við félög með takmarkaðri ábyrgð.
Ekki verður séð að í íslenskum rétti sé til það félagsform er samsvari alfarið félagi með ótakmarkaða ábyrgð (e. Unlimited company) að breskum rétti.
Í íslenskum rétti er gerður nokkur greinar munur á skattlagningu félaga þar sem félagsaðilar bera takmarkaða ábyrgð og félaga þar sem ábyrgð félagsaðila er ótakmörkuð, sbr. t.d. mun á skattlagningu hlutafélaga annars vegar og sameignarfélaga hins vegar. Sú skattalega aðgreining eftir ábyrgð félagsmanna er þó ekki einhlít, enda njóta samlagshlutafélög, þar sem einn eða fleiri félagsmenn (ábyrgðaraðilar) bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, sömu skattalegu stöðu og hlutafélög og einkahlutafélög.
Engin rök standa til annars en að bresk félög með ótakmarkaða ábyrgð heyri undir 9. tölul. 31. gr. tsl. á sama hátt og félög með takmarkaða ábyrgð.“
Forsendur ríkisskattstjóra:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á skattalegri stöðu álitsbeiðanda miðað við gildandi rétt en verði breytingar á lögum kunna þær lagalegu forsendur sem álitið er reist á að falla úr gildi. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni.
Álitaefnið snýr að því hvort að breskt félag með ótakmarkaða ábyrgð eigi rétt á að draga frá skattskyldum tekjum arð sem það móttekur frá íslenskum lögaðila, sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Í 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um að allir aðilar sem hafa tekjur af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja skuli greiða tekjuskatt af þeim tekjum hér á landi. Hið breska félag sem fyrirhugað er að setja á fót bæri samkvæmt framangreindu ákvæði að greiða tekjuskatt af arði sem það móttekur frá íslenskum lögaðila.
Í 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um tilteknar heimildir til frádráttar frá tekjum í atvinnurekstri. Um er að ræða heimildarákvæði sem felur í sér undanþágu frá þeirri meginreglu að greiða skuli skatt af öllum tekjum og ber því samkvæmt almennum lögskýringarreglum að skýra slíkar heimildir samkvæmt orðanna hljóðan. Ákvæði 9. tölul. áðurnefndrar 31. gr. heimilar að frá tekjum af atvinnurekstri megi draga:
„Þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. og félög og samlög sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð skv. 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sama gildir um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld eru skv. 7. tölul. 3. gr. og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka EFTA eða í Færeyjum hafa fengið greidda í arð. Ákvæði 1. málsl. skal einnig taka til arðs frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis ef það félag sem arðinn fær sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi. Frádráttur samkvæmt 3. málsl. er bundinn því skilyrði að það skatthlutfall sem lagt er á hagnað hins erlenda félags sé eigi lægra en almennt skatthlutfall í einhverju aðildarríkja Efnahags- og framfarastofnunarinnar í París (OECD) eða aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins eða aðildarríkja stofnsamnings Fríverslunarsamtaka EFTA eða í Færeyjum. Fjármálaráðherra skal setja nánari reglur um framkvæmd þessa ákvæðis. Skilyrði frádráttar samkvæmt þessum tölulið eru þau að móttakandi arðs eigi í lok þess árs sem arður er greiddur vegna a.m.k. 10% í þeim lögaðila sem greiðir arðinn. Frádráttur samkvæmt þessum tölulið er því aðeins heimill að yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað, þ.m.t. tap sem myndast hefur á tekjuárinu.“
Á grundvelli heimildar í framangreindu ákvæði hefur fjármálaráðherra sett reglugerð nr. 297/2003, um arðsfrádrátt. Í þeirri reglugerð er einkum kveðið á um þau skilyrði sem þarf að uppfylla svo að hagnaður erlends félags teljist skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi.
Ákvæði 2. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, var lögfest með 4. gr. laga nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 76/2007 segir orðrétt:
„Í a-lið greinarinnar er lagt til að lögaðilum sem bera takmarkaða skattskyldu skv. 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins verði heimill frádráttur sem nemur skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Breyting þessi hefur það í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi verða skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi. Breyting þessi mun þannig hafa áhrif á skattskyldu allra arðgreiðslna frá innlendum hlutafélögum, til lögaðila í þeim félagaformum sem tilgreind eru í 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna og hafa heimilisfesti á Evrópska efnahagssvæðinu, óháð gildandi tvísköttunarsamningum við einstök aðildarríki innan EES.“
Með 4. gr. laga nr. 166/2007 var margnefndum 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enn breytt og nú á þann veg að tilvísun til 4. tölul. í 1. mgr. 2. gr. laganna var felld brott. Samkvæmt orðanna hljóðan setur núgildandi ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, það sem skilyrði fyrir frádráttarbærni arðs þegar móttakandinn er skattskyldur samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna að móttakandinn sé í sama félagaformi og nefnt er í 1. eða 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri þarf þannig að taka afstöðu til þess að hvort hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna falli undir þau lögaðilaform sem nefnd eru í framangreindum töluliðum.
Ákvæði framangreinds 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekur til hlutafélaga, einkahlutafélaga og samlagshlutafélaga sem er sjálfstæður skattaðili og ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekur til gagnkvæmra vátrygginga- og ábyrgðarfélaga, kaupfélaga, annarra samvinnufélaga og samvinnufélagasambanda.
Í álitsbeiðni er upplýst að hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna sé félag með ótakmarkaðri ábyrgð. Þá kemur fram að ekki verði séð að í íslenskum rétti sé til það félagaform sem samsvari alfarið félagi með ótakmarkaðri ábyrgð eins og það er skilgreint í breskum rétti. Af þeim gögnum sem álitsbeiðandi lét fylgja með beiðni sinni má ráða að fyrirtæki skiptist að meginstefnu til í tvö form, annars vegar með takmarkaðri ábyrgð og hins vegar með ótakmarkaðri. Þá kemur og fram að í Bretlandi sé skattlagning lögaðila með takmarkaðri ábyrgð eins og skattlagning lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð. Þá má og af gögnunum ráða að félagaform breskra félaga með ótakmarkaða ábyrgð svipi nokkuð til sameignarfélaga að íslenskum rétti sbr. lög nr. 50/2007, um sameignarfélög.
Af fyrirliggjandi upplýsingum sbr. framanritað má draga þá ályktun að hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna sé ekki gagnkvæmt vátryggingar- eða ábyrgðarfélag, kaupfélag, annars konar samvinnufélag eða samvinnufélagssamband og falli þar með ekki undir það form lögaðila sem nefnt er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Það er megineinkenni hlutafélaga og einkahlutafélaga að enginn félagsmanna ber persónulega ábyrgð á heildarskuldbindingum félagsins heldur takmarkast ábyrgð þeirra við það hlutafjárframlag sem þeir hafa innt af hendi sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 1. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 2. mgr. 160. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, kemur fram að samlagshlutafélag sé sú tegund hlutafélaga þar sem einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins en aðrir félagsmenn, einn eða fleiri, beri takmarkaða ábyrgð á grundvelli framlaga sem mynda hlutafé í félaginu. Eins og rakið var hér að framan verður hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna félag með ótakmarkaða ábyrgð. Verður þegar af þeirri ástæðu ekki fallist á að það félag sem fyrirhugað er að stofna sé í sams konar lögaðilaformi sem 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt kveður á um.
Að þessu virtu og með hliðsjón af því skilyrði sem 2. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, setur um félagaform móttakanda arðsins er það álit ríkisskattstjóra að það félag sem fyrirhugað er að stofna að breskum rétti, með ótakmarkaðri ábyrgð, eigi ekki rétt á að draga móttekin arð frá skattskyldum tekjum skv. margnefndum 9. tölul. 31. gr.
Vegna ummæla álitsbeiðanda í álitsbeiðni þess efnis að engin rök standi til annars en að bresk félög með ótakmarkaðri ábyrgð eigi rétt á frádrætti samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vill ríkisskattstjóri taka fram að íslensk skattalög gera greinarmun á því hvort um er að ræða lögaðila með takmarkaða ábyrgð eða lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð. Samkvæmt ótvíræðu orðalagi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafa íslenskir lögaðilar með ótakmarkaða ábyrgð ekki heimild til að draga móttekin arð frá skattskyldum tekjum sínum. Það að ekki sé gerður greinarmunur á því hvort lögaðili er með takmarkað eða ótakmarkaða ábyrgð í breskum skattalögum hefur ekki þýðingu við úrlausn þessa máls og víkur ekki til hliðar skýru orðalagi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.
Arður sem breskur lögaðili með ótakmarkaða ábyrgð (unlimited company) er ekki frádráttarbær á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.
Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, sem og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings henni.
Ríkisskattstjóri.
