Bindandi álit nr. 5/07

Málavextir.
Í bréfi dagsettu 28. febrúar 2007 fer umboðsmaður álitsbeiðanda fram á að ríkisskattstjóri láti, á grundvelli laga nr. 91/1988, um bindandi álit í skattamálum, uppi álit sitt um skattalegar afleiðingar þess að álitsbeiðandi framselji til eignarhaldsfélags hlutafjáreign sína gegn endurgjaldi. Atvikum máls og fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst með svofelldum orðum:

„Umbjóðandi minn hyggst stofna eignarhaldsfélag í formi hlutafélags um persónulega hlutafjáreign sína. Hann hefur ekki látið meta hlutabréfin til verðs. Hann ætlar að framselja hlutafjáreign sína þessu félagi gegn endurgjaldi sem verður eingöngu hlutafé í hinu nýstofnaða félagi.“

Álitaefni:
Umboðsmaður álitsbeiðanda fer fram á að ríkisskattstjóri svari með bindandi áliti eftirtöldum spurningum:

1. Myndast skattskyldur hagnaður við ofangreind viðskipti milli þessara tengdu aðila?
2. Getur [álitsbeiðandi] gengið út frá, myndist skattskyldur hagnaður við ofangreind viðskipti, að söluverð hlutafjárins, skuli ákvarðast sem hlutfall af innra virði (bókfærðu verði eigin fjár) þeirra félaga sem umbjóðandi minn framselur? Ef ekki, með hvaða hætti ákvarðast skattskyldur hagnaður?
3. Getur [álitsbeiðandi] gengið út frá, myndist skattskyldur hagnaður við ofangreind viðskipti, að áður en skattskyldur hagnaður af sölu hlutafjárins er ákveðinn megi hann þó draga frá heildarhagnaðinum, sem tap, þar sem svo háttar að innra virði (bókfært verð eigin fjár) þeirra félaga sem umbjóðandi minn framselur er neikvætt, í samræmi við 24. gr. laga um tekjuskatt?“

Forsendur og niðurstöður:
Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á gildandi lögum en sker ekki úr um skattalega stöðu álitsbeiðanda verði breytingar þeim lagalegu forsendum sem álitið er reist á. Álitið miðast við að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í álitsbeiðni og þeim gögnum sem álitsbeiðandi hefur lagt fram, samanber málavaxtalýsingu hér að framan.

Eins og rakið hefur verið hefur álitsbeiðandi í hyggju að framselja hlutabréf sem í dag eru í persónulegu eigu hans til eignarhaldsfélags sem jafnframt yrði í eigu hans. Um yrði að ræða eigendaskipti á verðmætum milli tveggja tengdra aðila, sem fara verður með í skattalegu tilliti sem viðskipti milli óskyldra aðila. Verður því ekki hjá því komist en að líta á aðilaskipti að bréfum þessum sem um sölu hlutabréfanna sé að ræða. Í álitsbeiðni er ekki að finna upplýsingar um stofnverð bréfanna í hendi álitsbeiðanda eða hugsanlegt söluverð. Af 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er ljóst að ef söluverð bréfanna er hærra en kaupverð/stofnverð þeirra myndast söluhagnaður í hendi álitsbeiðanda. Samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst söluhagnaður eigna til skattskyldra tekna. Fái álitsbeiðandi hærra verð fyrir hlutabréf þau er hann selur til eignarhaldsfélagsins en hann greiddi sjálfur fyrir þau myndast skattskyldur söluhagnaður í hans hendi, sbr. ofangreindar forsendur.

Þá er í álitsbeiðni óskað eftir staðfestingu ríkisskattstjóra á því að við ákvörðun hugsanlegs söluhagnaðar verði söluverð hlutafjárins ákvarðað sem hlutfall af innra virði (bókfærðu verði eigin fjár) þeirra félaga sem álitsbeiðandi hyggst framselja. Í 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um hvernig ákvarða skuli kaupverð/stofnverð. Eins og að framan greinir kemur fram í 2. mgr. 18. gr. að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist vera mismunur á söluverði bréfanna annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar. Í 18. gr. er þó ekki að finna ákvæði um ákvörðun söluverðs enda ljóst að samningsfrelsi ríkir um þessi mál.

Aðferð sú við ákvörðun stofnverðs, er álitsbeiðandi óskar staðfestingar á að gildi í fyrirhuguðum aðilaskiptum að hlutafé, á sér stoð í 9. gr. laga nr. 90/2003, og tekur til ákvörðunar tekna, þegar nýttur er kaupréttur að hlutabréfum, sem starfsmaður hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila. Ákvörðun skattskyldra tekna við þessar aðstæður, skv. 1. mgr. 1. tölul. A-liðs 7. gr., á grundvelli bókfærðs verðs eigin fjár kemur þá einungis til greina að hlutafé sé ekki skráð í kauphöll eða gangverð í viðskiptum sé ekki til staðar. Þegar aftur á móti ekki nýtur við lagaákvæða um hvernig háttað skuli ákvörðun tekna í viðskiptum tengdra aðila þá verður að líta til þess að skattyfirvöldum hefur verið játað vald til að leggja sjálfstætt mat á gerninga, jafnt samninga sem skattþegnar hafa gert sín á milli sem og ráðstafanir sem einstakur skattþegn hefur gert einhliða. Eru skattyfirvöld þannig ekki bundin við mat skattþegna á sömu atvikum. Nægir í þessu sambandi að líta til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1931/1996, dóms Hæstaréttar frá 22. janúar 1998, í máli nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. og gagnsök), dóma Hæstaréttar frá 18. febrúar 1999, mál nr. 328/1998 og 329/1998, sem voru einkamál höfðuð af Vífilfelli hf., dóms Hæstaréttar frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1997 (Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu) og fjölmargra úrskurða yfirskattanefndar. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 57. gr. hljóðar svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.
Kaupi skattaðili eign á óeðlilega háu verði eða selji eign á óeðlilega lágu verði geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur.“

Kjarni framangreindrar 57. gr. hefur verið túlkaður svo í skattframkvæmd að um sé að ræða samninga, gerða í sniðgönguskyni, milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega. Hefur þannig verið talið að skattyfirvöldum sé heimilt, að uppfylltum nánar tilteknum skilyrðum, að víkja einkaréttarlega gildum gerningum til hliðar við skattlagningu. Megi skattyfirvöld þá líta framhjá gerningum sem gerðir hafa verið í þeim eina tilgangi að lækka skattgreiðslur viðkomandi. Er viðurkennt að heimilt sé að byggja skattlagningu á raunverulegum ráðstöfunum séu þær ekki í samræmi við efni þeirra gerninga sem að baki þeim liggja, þ.e. túlka viðkomandi skattlagningarheimild í ljósi þess hvort hún taki til umrædds atviks í raun. Þarf þá að meta hvaða ráðstafanir séu venjulegar og eðlilegar og hvað sé eðlilegur rekstrartilgangur andstætt tilbúningi eða óvenjulegum ráðstöfunum. Er á því byggt að skattyfirvöldum sé bæði heimilt og skylt að leggja slíkt mat á einkaréttarlega gerninga og með slíku mati er jafnræði gjaldenda sem best virt. Skattyfirvöldum ber jafnframt að leggja málefnaleg sjónarmið til grundvallar við mat á því hvaða viðskiptaleg og rekstrarleg sjónarmið bjuggu að baki ráðstöfun skattaðila.

Að framangreindu virtu lítur ríkisskattstjóri svo á að söluverð hlutabréfa við þær aðstæður sem lýst er ákvarðist af gangverði þeirra. Að mati ríkisskattstjóra hefur 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að geyma ákveðna vísireglu um inntak hugtaksins „gangverð“ en ákvæði 9. gr. kveður á um hvernig ákveða skuli skattstofn þegar starfsmaður hefur tekjur vegna kaupréttar á hlutabréfum í félagi sem hann starfar fyrir. Í ákvæðinu kemur fram að með gangverði sé átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur er nýttur. Ennfremur kemur fram að ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð í kauphöll skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Ríkisskattstjóri getur því ekki staðfest að söluverð hlutabréfanna ákvarðist sem hlutfall af innra virði. Það að ákvarða söluverð hlutabréfa út frá innra virði er þrautalending séu önnur viðmið ekki fyrir hendi.

Að síðustu er í álitsbeiðni óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti að litið verði á neikvæða stöðu eigin fjár hlutafélags sem tap af sölu hlutafjár í skilningi 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að álitsbeiðanda sé heimilt að draga það frá heildarhagnaði sem hugsanlega myndist við framsalið. Ákvæði 24. gr. hljóðar svo:

„Tap á sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, er ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn má skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári.
Tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri er heimilt að gjaldfæra á söluári, sbr. 35. gr., þó ekki tap af á sölu eigna þeirra sem um er rætt í 18. og 19. gr.“

Samkvæmt ákvæðinu er álitsbeiðanda heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa utan atvinnustarfsemi tap vegna sölu hlutabréfa sem hann hefur orðið fyrir á sama ári og hagnaðurinn féll til. Ríkisskattstjóri getur aftur á móti ekki fallist á að álitsbeiðanda yrði heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa á söluári neikvætt eigið fé í hlutafélögum við þær aðstæður einar að hlutafé í eigu álitsbeiðanda í slíkum félögum yrði selt á sama ári með tapi. Álitsbeiðandi hefur annað tveggja eignast hlutabréfin við kaup eða við það að leggja fram fé til félagsins. Hvort heldur sem er getur sannreynt tap álitsbeiðanda vegna sölu á hlutabréfum í félagi sem hefur neikvæða stöðu eigin fjár aldrei numið hærri fjárhæð en sem nemur upphaflegu kaupverði hlutabréfanna eða útlögðu framlagi hans til félagsins.

Álitsorð:
Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan.

1. Skattskyldur hagnaður við aðilaskipti að hlutabréfum við ofangreindar aðstæður myndast í hendi álitsbeiðandi svo framarlega sem söluverð bréfanna telst hærra en kaupverð þeirra.
2. Söluverð hlutabréfanna ákvarðast sem gangverð þeirra. Með gangverði er átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði. Sé hins vegar ekki um að ræða hlutabréf í félagi sem skráð er í kauphöll telur ríkisskattstjóri að miða eigi við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi í viðkomandi félagi enda komi fram í skýringum áunnin óefnisleg réttindi, ef um slíkt er að ræða.
3. Álitsbeiðanda yrði heimilt að draga frá söluhagnaði hlutabréfa það tap sem hann yrði fyrir af sölu annarra hlutabréfa á sama ári, sbr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Frádráttur álitsbeiðanda takmarkast aftur á móti við stofnverð bréfanna í hans hendi (framlag eða kaupverð).

Kæruréttur:
Bindandi álit þetta er kæranlegt til yfirskattanefndar samkvæmt ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá póstlagningardegi álitsins sem fram kemur í dagsetningu bréfs þessa. Kæra skal vera skrifleg. Skal koma fram í henni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Frumrit eða endurrit hins kærða álits skal fylgja kæru, svo og þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri