Bindandi álit nr 2/02

1.3.2002

1. mars 2002 Bál 02/2002

Álitsbeiðandi:

Álitsbeiðandi í máli þessu er A hf. Undir álitsbeiðni ritar X, lögfræðingur hjá Z hf. og er honum sent afrit af áliti þessu.

Tilefni:

Álitsbeiðni barst með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, dags. 11. febrúar 2002, sem móttekið var og skráð í bækur ríkisskattstjóra þann 15. febrúar 2002. Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um túlkun á 56. gr. B laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, miðað við málavexti þá er greinir í álitsbeiðni og raktir eru hér að neðan.

Málavextir:

Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst svo:

“Málavextir eru þeir að álitsbeiðandi er eigandi að fasteignum þeim er listaðar eru upp á fylgiskjali I, meðfylgjandi beiðni þessari. Hefur álitsbeiðandi í hyggju að selja allar þær fasteignir yfir í sérstakt dótturfélag, sem stofnað verður við þá sölu fasteignanna yfir í félagið. Hið nýstofnaða félag mun greiða álitsbeiðanda með hlutum í sjálfu sér og með útgáfu skuldabréfs að hluta. Við sölu eignanna verður verðlagning miðuð við markaðsverð eignanna og ákvæða 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt gætt. Að gefnu tilefni er sérstaklega tekið fram að ekki er verið að fara fram á að ríkisskattstjóri gefi álit sitt á því hvort ákvæði 58. gr. séu haldin, heldur er farið fram á að forsendur ríkisskattstjóra við bindandi álit miðist við að verðlagning taki mið og sé í samræmi við ákvæði 58. gr.

Þegar sala eignanna hefur átt sér stað verður til staðar dótturfélag álitsbeiðanda, sem verður 100% í eigu álitsbeiðanda. Samkvæmt 57. gr. A getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög séu skattlögð saman. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Í samræmi við það hefur álitsbeiðandi í hyggju að óska eftir samsköttun félaganna og ætti samkvæmt ákvæðinu að vera slíkt samsköttun heimil. Ekki er þó verið að óska eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort slík skilyrði séu til staðar heldur er óskað eftir því að forsendur hins bindandi álits séu við það miðaðar að um samsköttun félaganna verði að ræða.

Við sölu fasteignanna til hins nýstofnaða dótturfélags er ljóst að hjá álitsbeiðanda mun myndast skattskyldur söluhagnaður í samræmi við ákvæði 11. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við það er miðað í forsendum fyrir álitsbeiðni þessari að þegar komi til þess að telja fram fyrir álitsbeiðanda og þar með að gera skattalega grein fyrir hinum skattskylda söluhagnaði af sölu fasteignanna til dótturfélagsins verði ekki til staðar eignir hjá álitsbeiðanda til að fyrna í samræmi við ákvæði 13. gr. sömu laga. Jafnframt er gert ráð fyrir því og er forsenda fyrir álitsbeiðni þessari að þá verði um að ræða samsköttun hins nýstofnaða dótturfélags og álitsbeiðanda, sem 100% móðurfélags þess.”

Álitaefnið:

Eftir að hafa rakið þessa málavexti og þær forsendur sem álitsbeiðandi þannig telur nauðsynlegar til að afmarka þá umgjörð sem þarf til að unnt sé að gefa bindandi álit í máli þessu setur hann fram þá spurningu sem hann æskir að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit um. Lýtur álitsbeiðni að því álitaefni hvort heimilt verði að fyrna eignir dótturfélags í samræmi við 1. málsl. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um fjárhæð sem nemur þeim söluhagnaði sem myndast hjá móðurfélaginu á því ári sem hinn skattskyldi söluhagnaður færist til tekna.

Álitsbeiðandi telur þetta vera sér heimilt og er það svo rökstutt í álitsbeiðni:

“Álitsbeiðandi telur að honum sé að fenginni samsköttun félaganna heimilt að nýta eignir dótturfélagsins til fyrningar skv. 13. gr., sem nemi fjárhæð söluhagnaðarins, og verða hér rakin helstu rök álitsbeiðanda fyrir þeirri niðurstöðu en með beiðni þessari um bindandi álit er óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti þennan skilning álitsbeiðanda.

Með 8. gr. laga nr. 154/1998, sem samþykkt voru þann 20. desember 1998, bættist nýtt ákvæði, 57. gr. B inn í lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með ákvæðinu var skattstjóra heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög væru skattlögð saman. Samkvæmt ákvæðinu fól það í sér að tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni skyldi lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bæru sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Með 2. gr. laga nr. 101/1999 bættist við ákvæðið þannig að það næði einnig til eignarskatts félaga er nytu samsköttunar, með þeirri athugasemd að telja verði eðlilegt að heimildin nái til bæði tekjuskatts og eignarskatts.

Ef skoðaðar eru athugasemdir með frumvarpi því er varð að lögum nr. 154/1998, þar sem heimildin fyrir samsköttun hlutafélaga var lögfest, má sjá í athugasemdum með 6. gr. frumvarpsins, er síðar varð 8. gr. laganna, að löggjafinn hefur álitið að megininntakið með ákvæðinu og samsköttun sé “að móðurfélag og dótturfélag í 90-100% eigu móðurfélagsins skattleggjast saman”. Í almennum athugasemdum við frumvarpið kemur síðan skýrt fram hvað löggjafinn hefur talið felast í því megininntaki að skattleggjast saman því þar segir:

“Í frumvarpinu er lagðar til breytingar sem fela í sér heimild til samsköttunar móður- og dótturfélags að uppfylltum vissum skilyrðum. Markmiðið með þessari breytingu er að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna verði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll stafsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi.”

Einkum var talin hætta á að ákvæðið um nýtingu á tapi á milli félaganna væri til þess fallin að heimildin væri misnotuð og voru settar reglur til að koma í veg fyrir slíkt, en eins og skýrt kemur fram átti að vera um að ræða skattalega einingu er ekki myndi greiða hærri tekjuskatt en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi.

Í tilviki sem hér er óskað bindandi álits á er ekki nokkur vafi á því að með því að synja álitsbeiðanda að nýta sér fyrnanlegar eignir dótturfélagsins til fyrningar, skv. heimild í 13. gr. laga nr. 75/198, eins og um væri að ræða eignir sem tilheyrðu álitsbeiðanda sjálfum, væri álitsbeiðanda gert að greiða hærri tekjuskatt heldur en vera myndi ef rekstur félaganna væri í einu félagi, sem væri andstætt því sem löggjafinn stefndi að með lögfestingu reglnanna.

Löggjafinn gerði ráð fyrir því, og er það reyndar meginástæðan fyrir því að heimildin til samsköttunar var lögfest, að rekstrarlegar ástæður geti verið fyrir því að skipta rekstri upp í fleiri en eitt félag og að það eigi ekki að hafa í för með sér viðbótarskattlagningu þegar svo er ástatt, þannig að skattareglur geti staðið í vegi fyrir slíkum rekstrarlegum ákvörðunum. Í frumvarpinu er enda sérstaklega tekið fram að “af ýmsum rekstrarlegum ástæðum getur verið hagkvæmt fyrir fyrirtækið að vera með atvinnustarfsemi í fleiri en einu félagi. Getur það verið af stjórnunarlegum ástæðum, atriðum sem snerta fjármögnun, áhættu eða annað”.

Samræmisskýring út frá ákvæðum 56. gr. A laga nr. 75/1981 styður einnig þá niðurstöðu er álitsbeiðandi óskar eftir. Þar er einnig verið að heimila félögum að skipta upp rekstri sínum án þess að til viðbótarskattlagningar komi. Sú leið hentar ekki álitsbeiðanda, m.a. þar sem hún væri þung í vöfum vegna fjölda hluthafa í félaginu, og hefur því verið litið til þeirrar leiðar sem reifuð er í málavaxtalýsingu hér að framan. Engu að síður þykir rétt að líta til þeirra markmiða sem stefnt var að með lögfestingu beggja ákvæðanna, þ.e. að heimila hlutafélögum í rekstri að taka slíkar rekstrarlegar ákvarðanir og hér um ræðir án þess að til komi skattlagning, sem ekki hefði komið til án þeirra ákvarðana, enda um að ræða hagræðingu í rekstri án raunverulegra tekna í rekstrinum eða breytinga á eignaraðild.”

Forsendur og niðurstöður:

Eftirfarandi umfjöllun felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið er byggt á gildandi lögum, en getur ekki skorið úr um skattalega stöðu álitsbeiðanda verði breytingar á lögum sem breyta þeim lagalegu forsendum sem álitið er reist á. Álitið byggir á þeim málavöxtum sem raktir hafa verið hér að framan og komu fram í álitsbeiðni. Álit ríkisskattstjóra snýr einungis að þeim afmörkuðu álitaefnum sem um er spurt í álitsbeiðni. Samhengis vegna verður hér að neðan talað um móðurfélag þegar vísað er til álitsbeiðanda og um dótturfélag þegar vísað er til þess félags sem fyrirhugað er að stofna eins og getið er um í málavaxtalýsingunni hér að framan.

Álitaefnið lýtur að því hvort móðurfélag geti nýtt sér skattalegar fyrningarheimildir sem dótturfélag á samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar félög eru samsköttuð samkvæmt 57. gr. B sömu laga.

Ákvæði 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kveður á um að á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 11. gr. sömu laga færist til tekna sé skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru skv. 32. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Samkvæmt álitsbeiðninni er ljóst að móðurfélagið verður fyrir söluhagnaði þegar eignirnar verða seldar í hendur dótturfélaginu. Álitsbeiðnin lýtur sem fyrr segir að því hvort móðurfélagið geti á grundvelli reglna um samsköttun nýtt sér fyrningarheimildir dótturfélagsins og fyrnt eignir dótturfélagsins um fjárhæð sem nemur söluhagnaði móðurfélagsins. Með öðrum orðum snýst álitaefnið um það hvort samskattaðir aðilar geti flutt skattaleg réttindi og skyldur á milli sín og nýtt þar sem það þykir hagkvæmast. Hinar sérstöku fyrningarreglur 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru sérstaks eðlis og eiga einungis við um fyrningu á móti söluhagnaði á því ári sem hann myndast. Þó er heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót enda afli skattaðili sér eigna sem fyrna má samkvæmt 32. gr. sömu laga. Gengið er út frá því að móðurfélagið hafi engar eignir til að nýta sér reglu nefndrar 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af orðalagi 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ljóst að fyrningarheimildir sem þar er kveðið á um eiga einungis við um þann aðila sem selt hefur fyrnanlegar eignir með söluhagnaði. Almennt gildir um skattaleg réttindi að þau eru bundin við tiltekinn skattaðila og verða ekki seld í hendur öðrum skattaðilum nema sérstök heimild í lögum standi til slíks. Álitsbeiðandi telur að rök standi til að líta svo á að slík lagaheimild felist í 57. gr. B laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og rakið hefur verið hér að framan.

Í 1. og 2. mgr. 57. gr. B laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um þau skilyrði sem fullnægja þarf til að samsköttun verði heimiluð. Eins og fram kemur í álitsbeiðni er gengið út frá því að þessum skilyrðum sé fullnægt. Í 3. og 4. mgr. 57. gr. B er að finna efnislega lýsingu laga á því hvað felist í samsköttun og hver réttaráhrif hún skuli hafa.

Í 3. mgr. 57. gr. B er kveðið á um það að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni og eignarskattur af sameiginlegum eignarskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum.

Í 4. mgr. 57. gr. B er kveðið á um að tap á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga megi draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Þar er og kveðið á um að yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar frá rekstri frá því fyrir samsköttun megi aðeins nýta í því félagi. Frá þessu eru þó frávik þar sem kveðið er á um að heimilt skuli að nýta yfirfæranlegt tap sem varð til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. voru til staðar er ákvæði 57. gr. A öðlaðist gildi og ef uppfyllt voru öll skilyrði 57. gr. A um nýtingu rekstrartapa við sameiningu.

Ákvæði 57. gr. B var lögleitt með lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem síðar var samþykkt sem lög nr. 154/1998 voru markmið lagabreytinganna svo orðuð:

“Markmiðið með þessari breytingu er að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna verði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig mun við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem verður á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem verður hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Eru þær reglur sem lagðar eru til að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni.”

Það er út af fyrir sig ljóst að ef ekki nýtast hinar sérstöku fyrningarheimildir 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, yrði heildartekjuskattur félaganna tveggja að líkindum ekki sá hinn sami og ef öll starfsemi hefði verið rekin í einu félagi og þannig markmið lagabreytingarinnar sem að var stefnt ekki náðst að fullu. En hér verður ekki að fullu jafnað saman þar sem hér er ekki um sama aðilann að ræða heldur tvo aðila þar sem gert er ráð fyrir að eignir séu seldar frá öðrum aðilanum til hins. Í 3. mgr. 57. gr. B er kveðið á um sameiginlegan tekjuskattsstofn. Í 4. mgr. greinarinnar er kveðið á um að tap eins samskattaðs hlutafélags megi draga frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þetta orðalag bendir til þess að fyrst skuli fundinn tekjuskattsstofn hvers félags um sig. Þannig skuli hver hinn samsköttuðu aðila gera upp rekstur sinn til skatts með venjubundnum hætti. Hin subjektíva skattskylda einstakra félaga sem aðild eiga að samsköttun fellur þannig ekki niður við samsköttun. Réttaráhrif samsköttunar felast fyrst og fremst í því að ef niðurstaða skattalegs uppgjörs eins hinna samsköttuðu aðila reynist vera tap þá kemur það til frádráttar við ákvörðun sameiginlegs stofns. Hvergi er í lagaákvæðinu kveðið á um það að einstakar skattalegar kvaðir, réttindi eða skyldur geti flust á milli samskattaðra aðila að þeirra vild. Reglurnar lúta að því að hver aðilanna um sig skuli gera upp með venjubundnum hætti og síðan skuli stofnar hvers um sig lagðir saman og þessi sameiginlegi stofn lagður til grundvallar álagningu tekjuskatts. Það er almenn grundvallarregla skattaréttar að efnisreglur til grundvallar skattálagningu eru lögbundnar og hlutlægar. Sérstakar skattalegar heimildir sem skattaðili hefur verða almennt ekki framseldar öðrum aðilum. Til slíks gjörnings þyrfti að koma sérstök lagaheimild. Ekki verður talið að slík lagaheimild felist í 57. gr. B laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafa verður í huga í þessu sambandi að meginreglan er sú að sérhver skattaðili er gerður upp sérstaklega og er honum gert að greiða tekjuskatt miðað við það skattalega uppgjör. Regla 57. gr. B er undantekning frá þessari meginreglu og felur samkvæmt orðalagi sínu heimild til að leggja saman tekjuskattstofn tiltekinna skattaðila og reikna síðan út tekjuskatt og gera móðurfélagi að greiða hann með sameiginlegri ábyrgð annarra félaga sem samsköttuð eru. Regla þessi verður því ekki skýrð rýmkandi skýringu þannig að hún verði talin fela í sér heimild til að færa ónýttar frestunar- eða fyrningarheimildir á milli skattaðila. Almenn markmið sem sett eru fram í almennum athugasemdum frumvarps þess er síðar var samþykkt sem lög nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, verða ekki talin geta verið viðhlítandi grundvöllur fyrir aðra niðurstöðu.

Í almennum athugasemdum er sérstaklega vísað til fyrirmynda í danskri löggjöf, en að dönskum rétti felst ekki í samsköttun heimild til að færa á milli samskattaðra aðila ónýttar fyrningarheimildir eða önnur slík skattaleg réttindi sem heimilt er að nýta til að ákvarða skattstofn einstakra skattaðila. Þvert á móti gera hinar dönsku reglur ráð fyrir að hver samskattaðra aðila sé gerður upp til skatts með venjubundnum hætti. Má í þessu sambandi vísa til álagningarleiðbeininga danskra skattyfirvalda fyrir árið 2000 (Ligningsvejledning útg. af Skatteministeriet og Told- og Skattestyrelsen). Í hefti því sem ber heitið Selskaber og aktionærer 2000 er fjallað m.a. um skattalegt uppgjör við samsköttun félaga. Þar segir á bls. 281:

“Ovenfor er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber. Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeras i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskabers, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.”

Skýtur þetta frekari stoðum undir framangreinda niðurstöðu.

Í álitsbeiðni er rakið að álitsbeiðandi gæti komist hjá skattlagningu söluhagnaðarins með því að fara þá leið að skipta upp álitsbeiðanda með þeim réttaráhrifum sem greinir í 56. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með því myndu að fullu nýtast þær heimildir sem getur í 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um skattaleg áhrif slíkrar uppskiptingar er sérstaklega kveðið í 56. gr. A laga nr. 75/1981. Sá grundvallarmunur er hér á að ný félög sem verða til við skiptingu taka við þeim réttindum sem til þeirra falla á bókfærðu verði og með þeim réttindum og kvöðum sem voru til staðar í hinu uppskipta félagi. Þannig er í 56. gr. A sérstaklega kveðið á um frávik frá þeirri meginreglu að við litið sé á tilflutning réttinda á milli skattskyldra aðila sem sölu. Í álitsbeiðni þeirri sem hér er til umfjöllunar er ekki verið að skipta félagi heldur þvert á móti er verið að stofna nýtt félag og selja því á markaðsverði tilteknar eignir. Hér því ólíku saman jafnað. Það má vel vera að tilgangi álitsbeiðanda yrði betur náð með því að skipta álitsbeiðanda upp og út af fyrir sig ekki ástæða til að draga í efa að slíkt geti verið kostnaðarsamt og tafsamt. Slíkt getur þó ekki réttlætt að ákvæði 57. gr. B yrðu túlkuð á þann veg sem álitsbeiðandi setur fram.

Með hliðsjón af því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að í 57. gr. B laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felist heimild til að færa á milli skattskyldra lögaðila sem fengið hafa heimild til samsköttunar sérstakar fyrningarheimildir 13. gr. sömu laga.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Sérstakar fyrningarheimildir samkvæmt 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem myndu stofnast við sölu tiltekinna fyrnanlegra eigna A hf. til dótturfélags þess, verða ekki nýttar með fyrningu A hf. á þessum sömu eignum í eigu dótturfélagsins og breytir samsköttun þar engu um.

Kæruréttur:

Bindandi álit ríkisskattstjóra sæta kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá afhendingardegi álits þessa (en álitið er ekki póstlagt), sbr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Ef kært er skal kæra send yfirskattanefnd, Borgartúni 21, 105, Reykjavík. Kæra skal vera skrifleg og henni skal fylgja frumrit eða endurrit álits þessa. Ennfremur skal koma fram í kærunni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Kærunni skulu og fylgja þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri.