Bindandi álit nr. 4/01

12.3.2001

Bál 04/2001

Álitsbeiðendur:

Álitsbeiðendur í máli þessu eru A hf., B ehf., C, og D. Undir álitsbeiðni ritar X, lögfræðingur álitsbeiðenda.

Tilefni:

Álitsbeiðni barst með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, A hf., dags. 12. mars 2001, sem móttekið var og skráð í bækur ríkisskattstjóra þann 13. sama mánaðar. Með bréfi umboðsmanns álitsbeiðanda, dags. 3. apríl 2001, er farið fram á að B ehf., C og D verði aðilar að álitsbeiðninni.

Í álitsbeiðni er farið fram á að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt um fjögur álitaefni er varða:

• skattalega stöðu samlagsfélags er álitsbeiðendur hyggjast stofna,
• skattalega stöðu samlagsaðila,
• skattalega meðferð úthlutunar tekna úr félaginu
• tímamörk skattskyldu samlagsaðila vegna tekna sem falla til félagsins.

Málavextir:

Í álitsbeiðni er málavöxtum lýst svo:

„…A hf. (A), hefur í hyggju að stofna samlag, Z fjárfestingasamlag, ásamt hópi viðskiptavina sinna. Dótturfélag A mun verða ráðandi eigandi í samlaginu og einn samlagsaðila bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á öllum skuldbindingum samlagsins. Aðrir samlagsaðilar munu bera takmarkaða ábyrgð í samræmi við framlag þeirra til samlagsins. Dótturfélag A mun eiga 5% í félaginu og aðrir samlagsaðilar 95%.

Tilgangur með rekstri samlagsins er að skapa vettvang fyrir fjárfesta, bæði einstaklinga og lögaðila, til að taka sameiginlega þátt í fjárfestingum á verðbréfamörkuðum. Verða fjárfestingaheimildir samlagsins víðtækar og heimild til að fjárfesta m.a. í skráðum og óskráðum hlutabréfum, skuldabréfum og hvers konar afleiðusamningum. Verður einkum fjárfest á verðbréfamörkuðum í Bandaríkjunum en heimildir samlagsins ná þó til viðskipta á öllum verðbréfamörkuðum heims. Ekki er fyrirhugað að óska eftir skráningu á verðbréfamarkaði en þó er það ekki útilokað teljist það nauðsynlegt eða hagkvæmt.

Rekstraraðili samlagsins mun verða A samkvæmt samningi við ráðandi eiganda, og mun annast daglegan rekstur og umsjón samlagsins. Samlagið mun greiða rekstraraðilanum ákveðna umsýsluþóknun sem nema mun 2,5% af samanlögðum eignarreikningum samlagsins og hún greidd tvisvar á ári. Umsýsluþóknunin mun verða notuð til greiðslu á kostnaði vegna reksturs samlagsins.

Samlaginu er afmarkaður fyrirfram ákveðinn líftími sem verður tvö ár. Í lok tímabilsins verður samlaginu slitið og þær eignir og sá hagnaður sem kunna að hafa myndast í samlaginu greiddar út til ráðandi eiganda og annarra samlagsaðila. Þau verðmæti sem kann að verða útdeilt með þessum hætti til samlagsaðila geta verið í ýmis konar formi, s.s. verðbréf, arðgreiðslur, söluhagnaður eða vextir.

Samlagið er lokað með þeim hætti að þeir aðilar sem koma að því í upphafi verða þátttakendur allt þar til samlaginu verður slitið. Þá verða engir nýir samlagsaðilar teknir með í samlagið á meðan á líftíma þess stendur. Samlagsaðilar fá í upphafi hlutdeildarskírteini í samræmi við þá fjármuni sem þeir leggja samlaginu til við stofnun þess. Samlagsaðilar geta ekki framselt hlut sinn í samlaginu né veðsett hann og þá hvílir engin innlausnarskylda á félaginu á hlutum samlagsaðilanna.

Rekstraraðili samlagsins mun annast allt reikningshald félagsins. Fjárhagsárið verður almanaksárið og mun ársreikningur félagsins verða endurskoðaður. Ráðandi eigandi mun láta meðeigendum reglulega í té yfirlit yfir eignasamsetningu samlagsins og önnur atriði er varða rekstur þess.“

Forsendur og niðurstöður:

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem gjaldendur geta fyrirfram óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar ráðstafana sem viðkomandi hefur í huga. Svar ríkisskattsjóra er bindandi komi til ráðstöfunar með þeim hætti sem lýst er í álitsbeiðninni.

Álitaefni verða reifuð í þeirri röð, sem þau eru sett fram í beiðni um bindandi álit.

1.Skattskylda samlagsfélagsins:

Óskað er eftir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit fyrir því að umrætt samlagsfélag teljist ekki sjálfstæður skattaðili, sbr. 2. mgr. 2. gr. i.f. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til grundvallar þeirri niðurstöðu er í beiðninni framfærður ítarlegur rökstuðningur, sem vísað er til í heild og vikið verður að svo sem efni stendur til.

Að því leyti er beiðnin varðar fyrirhugaða stofnun félags, sem uppfyllir eftirfarandi skilyrði varðandi form og aðild félagsmanna verður álit ríkisskattstjóra á þeim forsendum byggt, sbr. málavaxtalýsingu hér að framan:

„…A hf. (A), hefur í hyggju að stofna samlag, Z fjárfestingasamlag, ásamt hópi viðskiptavina sinna. Dótturfélag A mun verða ráðandi eigandi í samlaginu og einn samlagsaðila bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á öllum skuldbindingum samlagsins. Aðrir samlagsaðilar munu bera takmarkaða ábyrgð í samræmi við framlag þeirra til samlagsins. Dótturfélag A mun eiga 5% í félaginu og aðrir samlagsaðilar 95%.“

Fram hefur komið að fyrirhugað er að skrá félagið í firmaskrá, en 33. gr. laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð er svo hljóðandi:

„Við framkvæmd laga þessara skal það athugað, er hér segir:

a)Samlagsfélag er það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það, er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefur verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Nú eru í félaginu fleiri en einn félagsmaður með ótakmarkaðri ábyrgð, og er það þá jafnframt félag með ótakmarkaðri ábyrgð.“

Skattskyldir lögaðilar eru taldir upp í 2. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum og flokkast m.a. eftir því, hvort ábyrgð félagsmanna er takmörkuð eða ótakmörkuð, þá eru einnig tilgreind önnur félög, sjóðir og stofnanir, sem skráð eru hér á landi. Meðal skattskyldra lögaðila eru sameignarfélög, sbr. ákvæði 3. tölul. 1. mgr. Í ákvæðinu eru jafnframt talin upp tæmandi talningu, skilyrði þess að sameignarfélög megi teljast sjálfstæðir skattaðilar. Lokamálsliður tilvitnaðrar 2. mgr. 2. gr. hefur að geyma sérákvæði varðandi sjálfstæða skattaðild samlagsfélaga, en þar segir:

„Samlagsfélög með ótakmarkaðri ábyrgð minnst eins félagsaðila geta ekki verið sjálfstæðir skattaðilar.“

Síðast tilgreint ákvæði hefur ekki verið talið ná yfir samlagshlutafélög, en þau hafa að félagarétti verið flokkuð með hlutafélögum, sbr. 134. gr. laga um einkahlutafélög nr. 138/1994.

Fram hefur komið að fyrir stofnframlögum verði útgefin samlagsbréf, sbr. 12. gr. samþykkta hins fyrirhugaða félags, en ekki hlutabréf, en útgáfa hlutabréfa mun vera ein forsendna þess að um samlagshlutafélag sé að ræða, sbr. 3. mgr. 9. gr. laga nr. 42/1903.

Samkvæmt drögum að samþykktum í félagi því, er fyrirhugað er að stofna, mun einungis einn stofnaðila bera ótakmarkaða ábyrgð og getur því félagið ekki orðið sjálfstæður skattaðili, sbr. tilvitnaðan 3. tölul. sbr. og 2. mgr. 2. i.f. gr. laga nr. 75/1981.

2 og 3. Skattaleg staða samlagsaðila og staða einstaklinga sem samlagsaðila:

„Óskað er eftir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit fyrir því að við skattalegt uppgjör skuli tekju- og eignarskattsstofnum samlagsins skipt upp á milli samlagsaðila í samræmi við eignarhlutföll þeirra og ákvæði samþykkta samlagsfélagsins, og þeir skattlagðir eftir þeim reglum, sem um þá gilda með sama hætti og gert er við skattlagningu sameignarfélaga, sem ekki eru sjálfstæðir skattaðilar. Samlagsaðilar, hvort heldur eru einstaklingar eða lögaðilar, greiði því skatta af hlutdeild sinni í hagnaði samlagsfélagsins og skattskyldri eign þess samkvæmt þeim reglum sem gilda um skattskyldu viðkomandi skattaðila.

Samkvæmt ákvæðum félagssamþykkta samlagsfélagsins skulu ráðandi eigandi og meðeigendur skipta með sér hagnaði af fjárfestingum samlagsins í hlutföllunum 20/80 eftir að kostnaður og umsýsluþóknun hafa verið greidd. Ráðandi eigandi á því rétt til hlutdeildar í mögulegum hagnaði samlagsins. Við skattalegt uppgjör munu meðeigendur samlagsins því skipta með sér eignum félagsins samkvæmt eignastöðu þess í samræmi við stofnfjárhlutfall þeirra, og meðeigendur ásamt ráðandi eiganda skipta með sér mögulegum hagnaði eða eftir atvikum tapi samlagsins í samræmi við áðurgreind ákvæði samþykkta félagsins. Skattskylda ráðandi eiganda nái því til 20% af hagnaði/tapi samlagsins og meðeigenda til 80% í samræmi við stofnfjárhlutfall þeirra.“

Varðandi stöðu einstaklinga sem samlagsaðila eru gefnar eftirfarandi forsendur:

„Óskað er eftir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit fyrir því að söluhagnaður, arðgreiðslur eða vextir, sem kann að verða úthlutað til einstaklinga sem eru aðilar að samlaginu skuli skattlagt sem fjármagnstekjur og sæti því álagningu 10% tekjuskatts í samræmi við 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.“

Forsenda þess að ríkisskattstjóri gefi út bindandi álit er að það liggi ljóst fyrir hver aðilinn er sem álitsbeiðnin varðar og að ráðstöfunin varði þennan tiltekna aðila. Í greinargerð sem fylgdi lagafrumvarpi því er varð að lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, segir m.a. „Fyrir fram bindandi álit eru hins vegar annars eðlis en framangreind upplýsingagjöf og hafa víðtækari réttaráhrif. Af þeim sökum eru gerðar ríkari kröfur um form og efni þeirra.“ Þá segir einnig: „Gert er ráð fyrir að allir skattaðilar geti óskað bindandi álits ríkisskattstjóra. Fyrirspurnin verður hins vegar að varða álitsbeiðanda sjálfan, þ.e. ekki er hægt að óska eftir afstöðu ríkisskattstjóra um ráðstafanir sem einhver annar hefur í hyggju að gera.“ (leturbr. ríkisskattstjóra).

Jafnframt kemur fram í lokamálslið 1. gr. tilvitnaðra laga að:

„Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar.“

Í drögum að samþykktum Z fjárfestingarsamlag segir svo í almennum kafla:

“SAMNINGUR UM SAMLAG MEÐ TAKMARKAÐRI ÁBYRGÐ, milli B ehf., sem er félag með ótakmarkaða ábyrgð(“ráðandi eigandi”) og þeirra MEÐEIGENDA sem bera takmarkaða ábyrgð og skrifa á samrit af samningi þessum.”

Ljóst má vera samkvæmt framanskráðu að bindandi álit verður eigi látið uppi varðandi aðra aðila en álitsbeiðenda, þar sem ætla verður að öðrum kosti að í því felist nokkur mótsögn að bindandi álit ríkisskattstjóra skuli af skattyfirvöldum lagt til grundvallar skattlagningu, ef um er að ræða ótilgreindan hóp aðila, sbr. 1. málsl. 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Varðandi skattalega stöðu tilgreindra aðila, sbr. það sem upplýst hefur verið, skal eftirfarandi tekið fram:

Meginreglan varðandi skattlagningu skiptra lögaðila, sem eigi teljast sjálfstæðir skattaðilar, er að finna í 1. –3. málsl. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, en þar segir:

„Sé þess ekki óskað við skráningu sameignarfélags að félagið sé sjálfstæður skattaðili eða fullnægi lögaðili skv. 1. –4. tl. þessarar greinar ekki skilyrðum til að teljast sjálfstæður skattaðili skal tekjum hans og eignum skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum eignum og tekjum félagsaðilanna. Kveði félagssamningur eigi á um skiptingu tekna og eigna skal þeim skipt milli félagsaðila eftir eignarhlutföllum. Ef eignarhlutföll eru ekki fyrir hendi eða þau óljós skal tekjum og eignum skipt jafnt milli félagsaðila.“

Hér að framan kemur fram í álitsbeiðninni að óskað er eftir bindandi áliti á því að við skattalegt uppgjör skuli eignarskattsstofni samlagsins skipt upp á milli samlagsaðila í samræmi við stofnfjárhlutfall þeirra þar sem ráðandi eigandi leggur fram 5% en aðrir meðeigendur leggja fram 95%, en hagnaði eða eftir atvikum tapi samlagsins skal skipta í hlutföllunum 20% fyrir ráðandi eiganda á móti 80% fyrir aðra meðeigendur. Því næst segir að samlagsaðilar, hvort heldur eru einstaklingar eða lögaðilar, greiði því skatta af hlutdeild sinni í hagnaði samlagsfélagsins og skattskyldri eign þess samkvæmt þeim reglum sem gilda um skattskyldu viðkomandi skattaðila.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað ráðið af tilvitnuðum ákvæðum 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, en að skipting sé í samræmi við eignarhlutföll eða að jöfnu sé ekki um annað samið. Samningur að einkarétti um frávik frá því að aðilar uppskeri arð eða beri ábyrgð af fjárfestingu sinni í réttum hlutföllum við eignarhlutföll yrði að byggja á málefnalegum og hlutlægum grunni varðandi gagngjald í skattalegu tilliti. Ekki liggur annað fyrir en að svo sé og er því látið uppi bindandi álit um skiptingu tekna í samræmi við ofangreindar forsendur.

Varðandi staðhæfingu álitsbeiðanda, að samlagsaðilar greiði skatta af hlutdeild sinni í hagnaði samlagsfélagsins og skattskyldri eign þess samkvæmt þeim reglum sem gilda um skattskyldu viðkomandi skattaðila og að söluhagnaður, arðgreiðslur eða vextir, sem kunni að verða úthlutað til einstaklinga sem eru aðilar að samlaginu skuli skattlagt sem fjármagnstekjur og sæti því álagningu 10% tekjuskatts í samræmi við 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram:

Telja verður að nokkrar mótsagnar gæti varðandi þennan þátt fyrirspurnarinnar og yfirlýstum tilgangi með stofnun félagsins, þar sem hér að framan var óskað staðfestingar á því að tekjum og eignum yrði skipt upp á félagsaðila í samræmi við félagssamning.

Fram hefur komið varðandi almenna málavaxtalýsingu að álitsbeiðendur; hlutafélög, lífeyrissjóður og einstaklingur, hafa í hyggju að stofna samlagsfélag, sem hefur eftirfarandi að skráðu og yfirlýstu markmiði skv. 4. gr. í drögum að samþykktum sínum:

„Markmið með rekstri Z fjárfestingarsamlagsins er að búa til vettvang fyrir fjárfesta, hvort sem um er að ræða lífeyrissjóði, banka eða einstaklinga til þess að taka sameiginlega þátt í fjárfestingum á verðbréfamörkuðum með það aðalmarkmið að hámarka hagnað eigenda.

Þá er tilgangur samlagsfélagsins öll önnur starfsemi sem nauðsynleg telst fyrir ofangreindan tilgang.“

Ofangreind lýsing á markmiðum félagsins felur í sér grunnþáttinn í starfsemi hefðbundins atvinnurekstrarfélags, sem rekinn er með það að meginmarkmiði að afla félagsmönnum ágóða af starfseminni. Ekki liggur annað fyrir en að tilgreindir aðilar verði að eigin frumkvæði skráðir meðeigendur að því félagi, sem fyrirhugað er að stofna. Félag þetta; Z fjárfestingarfélag, sbr. framangreindar forsendur, hefur hvorki hæfi til sjálfstæðrar skattaðildar, né hefur sérstaklega eftir því verið óskað. Samkvæmt tilvitnaðri 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 skal skipta tekjum og eignum upp á félagsaðila og skattleggja þar. Tekjur í hendi eigenda þeirra, er hér um ræðir einstaklings og lögaðila munu því stafa frá hlutdeild af beinum afrakstri í atvinnurekstrarfélaginu Z fjárfestingarfélag og skattleggjast samkvæmt uppruna sínum sem slíkar, sbr. tilvitnaða 2. mgr. 2. gr. og þykir því á þessu stigi engu máli skipta hversu háttað er breytilegri skattaðild eða hugsanlegri skattskyldu eigenda að öðru leyti. Sama á við skattlagningu eigna félagsins, sem um áramót í félaginu standa.

4.Tímamörk skattskyldu:

„Óskað er eftir því að ríkisskattstjóri gefi bindandi álit sitt fyrir því að skattskylda samlagsaðila verði virk þegar fjármunir eru greiddir úr félaginu við slit þess í lok líftíma samlagsins, en ekki hlutfallslega af eignum þess eða óinnleystum hagnaði/tapi félagsins.“

Samkvæmt 19. gr. í drögum að samþykktum félagsins er reikningsár félagsins almanaksárið.

Umboðsmaður álitsbeiðanda bendir réttilega í greinargerð sinni á þá meginreglu kröfustofnunarregluna, sem talin hefur gilda varðandi tímapunkt skattskyldu tekna og kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981,

Í 1. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 segir:

“Tekjuskatt skal miða við tekjur næsta almanaksárs á undan skattákvörðun, nema annað sé venjulegt rekstrarár í atvinnugrein aðila eða hann sýnir, þegar hann telur fram, að hann hafi annað reikningsár. Getur skattstjóri þá veitt honum heimild til að hafa það reikningsár í stað almanaksársins.”

Hliðstætt ákvæði að breyttu breytanda er síðan að finna í 79. gr. tilvitnaðra laga varðandi tímaviðmiðun eignarskattsstofns.

Reikningsár verður þó ekki lengra en 12 mánuðir, sbr. reglur ríkisskattstjóra þar að lútandi, dags. 19. apríl 1983, nema við upphafsár rekstrar eða lok hans.

Ekki verður talið að ákvæði 61. gr. laga nr. 75/1981 eigi við í tilviki álitsbeiðanda, þar sem skattstjóri getur heimilað tilteknum aðilum sem selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu.

Í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, kemur fram að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til þ.e. þegar krafa hefur myndast þeirra vegna á hendur einhverjum. Enn fremur ber að telja óinnleystar tekjur til tekna í samræmi við 1. mgr. 8. gr. sbr. og 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. tilvitnaðra laga í lok hvers reikningsárs. Í tilfelli álitsbeiðanda verða tekjurnar til með tvennum hætti á reikningsárinu, þ.e. annars vegar með innlausn þeirra verðbréfa/eignarhluta sem félagið fjárfestir í og greiddum vöxtum af kröfum eða útborguðum arði af eignarhlutum. Hins vegar er um að ræða áfallnar vaxtatekjur, verðbætur, gengishagnað o.þ.h. tekjur af verðbréfum sbr. 1. mgr. 8. gr. svo og gengishækkun verðbréfa sem skráð eru á opinberu kaupþingi sbr. 5. tölul. 74. gr. nefndra laga.

Eigi verður því á það fallist með vísan til tilvitnaðra lagaákvæða, að skattaðilum sé í skattalegu tilliti heimilt að semja svo sín á milli að vikið sé til hliðar ofangreindum meginreglum varðandi tímaviðmiðun skattlagningar tekna þeirra og eigna til tekjuskatts og eignarskatts. Í skattuppgjöri ber því að telja til tekna þær tekjur sem á viðkomandi almanaksári falla til félagsins og þær eignir, sem til staðar eru í árslok, sbr. áður tilvitnaða 2. mgr. 2. gr. í samræmi við áður tilvitnaða kröfustofnunarreglu óháð innbyrðis samkomulagi félagsaðilanna að einkarétti um líftíma félagsins.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

A. Skattskylda samlagsfélags er álitsbeiðendur hyggjast stofna

Á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga er það álit ríkisskattstjóra að Z fjárfestingarsamlag verði ekki sjálfstæður skattaðili. Samkvæmt framansögðu gefur ríkisskattstjóri bindandi álit um þetta atriði beiðninnar á þeim forsendum, sem vísað er til í meginmáli varðandi þennan þátt.

B. Skattaleg staða samlagsaðila við uppgjör og uppskipti á tekjum og eignum félagsins í samræmi við eignarhlutföll og ákvæði samþykkta.

Það er álit ríkisskattstjóra að skipta skuli tekjum og eignum til skattlagningar milli félagsaðila í samræmi við fyrirliggjandi drög að félagssamningi.

C. Skattaleg meðferð söluhagnaðar, arðgreiðslna eða vaxta sem kann að verða úthlutað til einstaklinga sem eru aðilar að samlaginu.

Tekjur í hendi eigenda, einstaklinga sem og lögaðila, eru atvinnurekstrartekjur og skattleggjast sem slíkar, sbr. 2. mgr. 2. gr.

D. Miðast tímamörk skattskyldu samlagsaðila vegna tekna sem falla til félagsins við lok líftíma þess?

Í skattauppgjöri ber að telja til tekna þær tekjur sem á viðkomandi almanaksári falla til félagsins og þær eignir, sem til staðar eru í árslok, óháð innbyrðis samkomulagi félagsaðilanna að einkarétti um líftíma félagsins.

Kæruréttur:

Þetta bindandi álit er gefið miðað við þær forsendur sem fram koma í beiðni yðar og raktar hafa verið hér að framan. Bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt framangreindum liðum sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kærufrestur er þrír mánuðir frá því að álit þetta er afhent álitsbeiðendum eða umboðsmanni þeirra, sbr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Ef kært er skal kæra send yfirskattanefnd, Borgartúni 21, 105 Reykjavík. Kæra skal vera skrifleg og henni skal fylgja frumrit eða endurrit álits þessa. Ennfremur skal koma fram í kærunni hvaða atriði álitsins sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Kærunni skulu og fylgja þau gögn sem ætluð eru til stuðnings kærunni.

Ríkisskattstjóri.