Úrskurður yfirskattanefndar nr. 229/2009
Úrskurður nr. 229/2009
ÚRSKURÐUR YFIRSKATTANEFNDAR
Ár 2009, miðvikudaginn 30. september, er tekið fyrir mál nr. 136/2008; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A, kt. [...] verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Ragnheiður Snorradóttir og Valdimar Guðnason. Upp er kveðinn svofelldur
ú r s k u r ð u r :
I.
Með bréfi, dags. 7. maí 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, kt. [...], fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004.
Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:
„A er gefið að sök eftirfarandi:
1. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur. Vanræksla á afhendingu virðisaukaskattsskýrslna á lögmæltum tíma.
A er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var vegna uppgjörstímabilanna september-október og nóvember-desember rekstrarárið 1999, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2000, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2001, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2002, janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2003 og janúar-febrúar til og með nóvember-desember rekstrarárið 2004. Þá er honum gefið að sök, að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattsskýrslum vegna framangreindra uppgjörstímabila á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 7.110.264. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:
| Rekstrarár | Uppgjörstímabil | Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr. |
| 1999 | september – október | 183.045 |
| 1999 | nóvember – desember | 142.257 |
| Samtals kr. | 325.302 | |
| 2000 | janúar – febrúar | 260.656 |
| 2000 | mars – apríl | 62.982 |
| 2000 | maí – júní | 196.774 |
| 2000 | júlí – ágúst | 143.274 |
| 2000 | september – október | 194.504 |
| 2000 | nóvember – desember | 217.883 |
| Samtals kr. | 1.076.073 | |
| 2001 | janúar – febrúar | 149.126 |
| 2001 | mars – apríl | 194.553 |
| 2001 | maí – júní | 216.318 |
| 2001 | júlí – ágúst | 203.957 |
| 2001 | september – október | 217.860 |
| 2001 | nóvember – desember | 232.873 |
| Samtals kr. | 1.214.687 | |
| 2002 | janúar – febrúar | 223.772 |
| 2002 | mars – apríl | 220.179 |
| 2002 | maí – júní | 244.646 |
| 2002 | júlí – ágúst | 220.039 |
| 2002 | september – október | 244.078 |
| 2002 | nóvember – desember | 249.655 |
| Samtals kr. | 1.402.369 | |
| 2003 | janúar – febrúar | 237.160 |
| 2003 | mars – apríl | 242.909 |
| 2003 | maí – júní | 258.230 |
| 2003 | júlí – ágúst | 263.580 |
| 2003 | september – október | 260.435 |
| 2003 | nóvember – desember | 258.965 |
| Samtals kr. | 1.521.279 | |
| 2004 | janúar-febrúar | 227.069 |
| 2004 | mars-apríl | 245.000 |
| 2004 | maí-júní | 243.285 |
| 2004 | júlí-ágúst | 262.885 |
| 2004 | september-október | 258.653 |
| 2004 | nóvember-desember | 333.662 |
| Samtals kr. | 1.570.554 | |
| Samtals bæði árin kr. | 7.110.264 |
Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.
Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.
Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“
Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. maí 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.
II.
Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með bréfi, mótt. 26. september 2009, hefur gjaldandi lagt fram athugasemdir sínar vegna kröfugerðar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í bréfi sínu gerir gjaldandi ítarlega grein fyrir atburðum og erfiðum aðstæðum sem hafi valdið fjárhagserfiðleikum hans.
III.
Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem hann hafi vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar tilgreind uppgjörstímabil áranna 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Gjaldandi hefur lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.
Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 4. maí 2007 rannsókn á skattskilum gjaldanda er beindist að skilum á innheimtum virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst 1999 til og með nóvember-desember 2004. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 11. maí 2007. Með bréfi, dags. 14. maí 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Af hálfu gjaldanda voru engar athugasemdir gerðar og í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 30. maí 2007, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. maí 2007, segir að rannsókn á skattskilum gjaldanda hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreinda skýrslutöku, virðisaukaskattsskýrslum, leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts og skattframtali gjaldanda, upplýsingum úr bókhaldi gjaldanda, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur gjaldanda vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Fram kemur í skýrslunni að rannsókn á virðisaukaskattsskilum gjaldanda hafi falist í því að bera fjárhæðir innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum gjaldanda, þ.m.t. leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, og öðrum gögnum saman við greiðslur gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að gjaldandi hafi ekki staðið skil á innheimtum virðisaukaskatti innan lögboðins frests vegna uppgjörstímabila september-október 1999 til og með nóvember-desember 2004 samtals að fjárhæð 7.110.264 kr. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinir annmarkar á grundvelli fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna gjaldanda hafi verið leiddir í ljós við rannsóknina.
Við skýrslutöku þann 11. maí 2007 greindi gjaldandi frá því að sjálfstæð starfsemi hans hefði falist í þrifum á fiskvinnslutækjum. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur fyrir uppgjörstímabil á árinu 2000 og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 1999, 2001, 2002, 2003 og 2004, sem lagðar voru fyrir hann við skýrslutökuna, væru vegna rekstrarins. Tilgreindur sérkunnáttumaður hefði annast gerð skýrslnanna á grundvelli bókhaldsgagna gjaldanda. Gjaldandi taldi að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins næmi virðisaukaskattur hans, sem ekki hefði verið greiddur á lögmæltum tíma, samtals 7.110.264 kr. og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Fram kom af hálfu gjaldanda að fjárhagsörðugleikar hans og veikindi á heimili hans hefðu orðið til þess að innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma til innheimtumanns. Gjaldandi kvaðst ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.
Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta skattskyldir aðilar unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.
Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vangreidda fjárhæð virðisaukaskatts árin 1999-2004 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldandi hefur staðfest að varði rekstur sinn, sbr. skýrslutöku af gjaldanda 11. maí 2007, þar sem einnig kom fram af hálfu gjaldanda að skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri hans. Af hálfu gjaldanda hafa engar athugasemdir verið gerðar við niðurstöður í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins verður því byggt á fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli þessu.
Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum gjaldanda til innheimtumanns ríkissjóðs frá því að skuldir vegna virðisaukaskatts, sem um ræðir í máli þessu, byrjuðu að myndast 6. desember 1999. Þar kemur fram að á tímabilinu 6. desember 1999 til og með 3. apríl 2008 voru alls greiddar til innheimtumanns ríkissjóðs 766.658 kr. vegna virðisaukaskatts gjaldanda. Þar af var 173.322 kr. ráðstafað til greiðslu höfuðstóls virðisaukaskatts og segir í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins að þar sé um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabila sem mál þetta varðar. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessi fjárhæð, sem gjaldandi stóð samkvæmt framangreindu skil á áður en mál hans var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd.
Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 593.336 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda gjaldanda, þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 514.521 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að á tímabilinu hafi gjaldandi fengið greiddar barnabætur úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 263.631 kr. sem ráðstafað hafi verið til greiðslu skattskulda hans. Samkvæmt þessum upplýsingum, sem þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn, og að virtum reglum um skuldajöfnun umræddra greiðslna úr ríkissjóði, sbr. nú lokamálsgrein A-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 7. gr. reglugerðar nr. 555/2004, um greiðslu barnabóta, verður ekki talið að greiðsla skattskulda með skuldajöfnun þessara greiðslna úr ríkissjóði geti haft áhrif á niðurstöðu í máli þessu. Að öðru leyti hefur engin nánari grein verið gerð fyrir umræddum greiðslum gjaldanda. Liggur þannig ekki annað fyrir varðandi greiðslur að fjárhæð 250.890 kr. (514.521 kr. – 263.631 kr.) en að um greiðslur af hálfu gjaldanda hafi verið að ræða. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því 844.226 kr.
Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna gjaldanda að fjárhæð 844.226 kr.
Samkvæmt framanrituðu þykir nægilega komið fram með stoð í gögnum málsins og framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 11. maí 2007 að gjaldandi hafi vanrækt skyldur sínar, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, til að standa á tilskildum tíma skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 6.936.942 kr. uppgjörstímabilin september-október 1999 til og með nóvember-desember 2004, sbr. kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. maí 2008. Af hálfu gjaldanda hefur komið fram að fjárhagserfiðleikar hans hafi átt ríkan þátt í vanskilum hans á virðisaukaskatti. Ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri gjaldanda til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422). Þá verður ekki talið að aðstæður gjaldanda að öðru leyti, sem raktar eru í bréfi hans til yfirskattanefndar, mótt. 26. september 2008, geti breytt neinu um refsiábyrgð gjaldanda vegna greindrar vanrækslu á skilum virðisaukaskatts.
Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, og ber að ákvarða gjaldanda, A, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts sem að framan greinir.
Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna virðisaukaskatts, sem hér beri að líta til, hafi numið 844.226 kr. Sú fjárhæð svarar til vangreidds virðisaukaskatts gjaldanda vegna uppgjörstímabilana september-október og nóvember-desember 1999 og janúar-febrúar, mars-apríl og verulegs hluta uppgjörstímabilsins maí-júní 2000. Í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti vegna greindra uppgjörstímabila að fjárhæð samtals 845.714 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri gjaldanda. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna langs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Samkvæmt þessu gilda lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um vanskil virðisaukaskatts að fjárhæð 6.091.228 kr.
Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 11.600.000 kr. til ríkissjóðs.
Úrskurðarorð:
Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 11.600.000 kr. til ríkissjóðs.
